TA77 · 3ème chambre — 5 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 21 février 2020, 15 avril 2021 et 7 décembre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Artists Proof demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 pour un montant de 175 180 euros en droits et 77 780 euros de pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SARL Artists Proof soutient que : 
 - elle vend des biens au profit de la société Mondrian Ltd basée à Londres et les expédie donc de la France vers le Royaume-Uni ; elle réalise ainsi des livraisons intracommunautaires de biens, exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts ; elle est en mesure de prouver la sortie des biens du territoire français grâce aux documents afférents à la vente de ces biens ; au surplus, elle est en mesure de renforcer cette preuve grâce aux documents afférents à la revente depuis le Royaume-Uni vers la France, un autre pays membre ou un pays non membre comme les Etats-Unis d'Amérique ; 
 - l'application par l'administration fiscale aux droits de rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la majoration de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré porte atteinte à son image, est disproportionnée dans son montant et constitue une atteinte au principe des nécessité des peines en violation de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; au surplus, l'administration a d'ores et déjà reconnu que la majoration n'était pas appropriée au cas d'espèce en proposant de l'abandonner dans son courrier du 7 décembre 2018. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 23 avril 2020 et 30 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête en faisant valoir que : 
 - l'étendue du litige correspond aux montant des impositions supplémentaires en droits et pénalités laissées à la charge de la SARL Artists Proof à la suite de la décision d'admission partielle du 13 décembre 2019 ; 
 - les éléments apportés par la SARL Artists Proof, qui supporte la charge de la preuve, ne sont pas susceptibles de démontrer que les biens avaient été expédiés ou transportés hors de France vers le Royaume-Uni ; 
 - le taux de 40 % de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré n'est pas disproportionné ; de plus, cet article 1729 ne porte pas atteinte aux principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines ; enfin, l'abandon proposé de cette majoration pour manquement délibéré effectué dans le cadre de la transaction de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales ne valait en aucun cas reconnaissance de l'absence de bien-fondé de cette majoration, mais reposait sur la volonté de l'administration d'aboutir à une solution consensuelle dans le cadre d'un règlement transactionnel. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution de 1958 et notamment son préambule faisant référence à la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée (SARL) Artists Proof, qui a pour activité la fabrication, la production et le design d'objets d'art, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle elle s'est vu notifier, par proposition de rectification du 27 novembre 2017 selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 213 692 euros en droits et 94 879 euros de pénalités, ramené après dégrèvement partiel 22 février 2018 et décision d'admission partielle du 13 décembre 2019, à 175 180 euros en droits et 77 780 euros de pénalités. Par la présente requête, la SARL Artists Proof demande la décharge totale de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " Aux termes de l'article 256 A de ce code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " Aux termes de l'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectuée () / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur () ". 
 3. En outre, aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. () ". 
 4. Il résulte des dispositions précédentes que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au profit des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat de l'Union européenne, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier de la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 
 5. Il résulte de l'instruction que la SARL Artists Proof vend majoritairement ses objets d'art à la société Mondrian Ltd située à Londres au Royaume-Uni qui les revend ensuite à la société Carpenters Workshop Gallery établie à Paris et à New-York. Estimant que la SARL Artists Proof n'établissait pas la réalité des flux de ses objets d'arts vendus à la société Mondrian Ltd hors du territoire français vers le territoire d'un autre Etat membre, en l'espèce le Royaume-Uni, l'administration fiscale a refusé d'exonérer les livraisons correspondantes de taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° du I de l'article 262 ter précité du code général des impôts. 
 6. Pour démontrer la réalité de ces flux physiques, la requérante soutient que, si, en tant que vendeur, elle ne dispose pas au moment de la livraison des moyens de preuve permettant d'établir la réalité des flux hors de France puisque c'est l'acquéreur, à savoir la société Mondrian Ltd, qui assure lui-même le transport, elle est en mesure de prouver la sortie des biens du territoire français grâce aux documents afférents à la vente de ces biens. Au surplus, elle fait valoir qu'elle est en mesure de renforcer cette preuve grâce aux documents afférents à la revente depuis le Royaume-Uni vers la France, un autre pays membre ou un pays non membre comme les Etats-Unis d'Amérique. La SARL Artists Proof soutient en effet que si la société Mondrian Ltd justifie de ce que les biens ont quitté le Royaume-Uni pour être réexpédiés vers la France, ou être expédiés à l'étranger, dans un autre pays membre de l'Union européenne ou un pays hors Union comme les Etats-Unis d'Amérique, c'est qu'elle apporte la preuve que les biens ont effectivement été expédiés préalablement vers le Royaume-Uni et que la réalité des livraisons intracommunautaires est établie. Pour cela, la requérante opère un distinguo selon les sept schémas différents décrits ci-dessous. 
 7. Le premier schéma concerne vingt-cinq opérations d'une valeur totale de 332 500 euros relatives à des biens vendus par la requérante à la société Mondrian Ltd puis revendus à des clients français. Toutefois, par la production d'un simple tableau des ventes de Mondrian Ltd vers vingt-cinq clients français, un client américain et un client saoudien, retraçant ligne par ligne ces opérations et mentionnant en colonnes le nom de l'artiste, le descriptif des pièces, leur valeur, les numéros et la date des factures, ainsi que le nom des clients et leur pays de domiciliation, tableau non étayé de pièces probantes, la requérante n'établit pas le flux physique de ces biens depuis le Royaume-Uni vers la France. 
 8. Le deuxième schéma concerne trente-sept opérations d'une valeur totale de 571 295,27 euros relatives à des biens vendus à la société Mondrian Ltd puis revendus à des clients domiciliés dans l'Union européenne ou hors de l'Union. Toutefois, le tableau produit, qui comporte au demeurant quarante-trois lignes et non trente-sept, n'est pas probant quant à la sortie des biens du territoire britannique pour les mêmes raisons que celles développées au point précédent. Par suite, faute de prouver que ces biens ont physiquement quitté le Royaume-Uni, la requérante n'établit pas qu'ils avaient au préalable nécessairement été acheminés du territoire français vers le territoire britannique. 
 9. Le troisième schéma concerne dix opérations d'une valeur totale de 104 040 euros relatives à des biens vendus par la requérante à la société Mondrian Ltd qui les a revendus à la société Carpenters Workshop Gallery établie à Paris avec revente finale soit à l'étranger, pour huit opérations, soit en France pour les deux autres. Toutefois, ce tableau n'est pas plus probant que les précédents et ce pour les mêmes raisons. 
 10. Le quatrième schéma concerne douze opérations d'une valeur totale de 161 520 euros relatives à des biens vendus par la requérante à la société Mondrian Ltd qui les a revendus à la société Carpenters Workshop Gallery établie à New York avec revente finale aux Etats-Unis. Là encore ce tableau qui n'est assorti d'aucun élément probant, ne démontre pas la sortie physique de ces biens du territoire britannique et donc la sortie antérieure du territoire français. 
 11. Le cinquième schéma concerne trente opérations d'une valeur totale de 196 310 euros relatives à des biens vendus à la société Mondrian Ltd qui ne les a pas encore revendus et qui figurent donc dans son stock. Toutefois, le tableau, qui ne comporte que dix-neuf lignes, ne concerne donc que dix-neuf opérations et non trente comme annoncé par la requérante dans ses écritures. En outre, et en tout état de cause, un tel tableau n'est assorti d'aucun élément probant quant à la présence physique de ces biens dans le stock de la société Mondrian Ltd à Londres et ne démontre donc pas un flux antérieur de ces biens de la France vers le Royaume-Uni. 
 12. Le sixième schéma concerne vingt-huit opérations d'une valeur totale de 234 308 euros relatives à des biens vendus à la société Mondrian Ltd puis revendus au profit de clients domicilies hors de l'Union européenne, ou au profit de la société Carpenters Workshop Gallery de Paris ou de New York. Cependant, une fois de plus, ce tableau, qui au demeurant est incomplet puisqu'il ne comprend que dix-huit lignes et non vingt-huit, ne démontre pas faute d'élément probant la sortie de ces biens du territoire britannique et donc leur sortie antérieure de France vers le Royaume-Uni. 
 13. Enfin, le septième et dernier schéma concerne deux opérations d'une valeur totale de 26 695 euros relatives, d'une part, à la vente d'un bien au profit d'un musée allemand et, d'autre part, à une prestation de services sans plus de précision. Toutefois, ces deux opérations ne sont assorties d'aucun élément probant, le dernier tableau à deux lignes produit ne concernant pas ces opérations. 
 14. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société requérante n'apporte aucun élément probant quant aux flux physiques de ses objets d'art de la France vers le Royaume-Uni. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que ces livraisons ne constituaient pas des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts et a notifié en conséquence les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux à la requérante. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts :  
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 16. Il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué aux droits des rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 40% du a) de l'article 1729 précité du code général des impôts pour manquement délibéré. La requérante conteste cette pénalité au motif que, d'une part, elle porte atteinte à son image. Toutefois, un tel argument est sans incidence sur le bien-fondé de la majoration litigieuse. D'autre part, si la SARL Artists Proof soutient que le montant de la majoration est disproportionné, l'importance de ce montant de 70 072 euros n'est que la conséquence des rappels en droit de taxe sur la valeur ajoutée de 175 180 euros auxquels a été appliqué le taux de 40 % pour manquement délibéré. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale, en décidant d'infliger la pénalité litigieuse, aurait méconnu de principe de légalité et de nécessité des peines énoncé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ou le principe de personnalité des peines qui découle de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors notamment que le caractère délibéré des manquements constatés ainsi que l'imputabilité de ces manquements à la société requérante ne sont pas contestés. Enfin, si la société Artists Proof se prévaut du courrier du 7 décembre 2018 aux termes duquel l'administration aurait d'ores et déjà reconnu que la majoration de 40 % n'était pas appropriée au cas d'espèce en proposant de l'abandonner, un tel courrier, qui avait trait à l'interlocution départementale du 4 décembre précédent au cours de laquelle l'interlocuteur départemental avait envisagé la possibilité d'une transaction en application de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, est par lui-même sans incidence sur le bien-fondé de la pénalité litigieuse, alors, au demeurant qu'il est constant que  la requérante a rejeté cette offre de l'interlocuteur départemental par courrier du 19 décembre 2018. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. Par voie de conséquence, et en tout état de cause, il convient de rejeter également les conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative relatif aux frais de l'instance non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Artists Proof est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Artists Proof et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 21 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 M. Meyrignac, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour exécution conforme, 
 Le greffier,