TA78 · 5ème chambre — 5 juillet 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I- Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 2005494 les 26 août 2020, 22 juillet 2021 et 28 avril 2022, la SA Eiffage demande au tribunal, en tant que représentante et redevable de l'impôt dû par le groupe Eiffage auquel appartient la société Forclum Exploitation et Services: 
 1°) de prononcer la réduction  des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2013, 2014 et 2015 en raison des provisions dites " GER " que la société Forclum Exploitation et Services avait constituées pour un montant de 1 347 829 euros, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a considéré que la provision dite " GER " avait été indûment constituée au titre de chacun des exercices contrôlés ; elle a conclu, en tant que membre d'un groupement d'exploitation-maintenance, un contrat d'exploitation-maintenance à l'origine de la constitution des provisions litigieuses ; les obligations au titre du GER (gros entretien et renouvellement), leurs modalités d'exécution et leurs spécificités, sont à rechercher dans chaque contrat principal, au cas particulier le bail emphytéotique hospitalier (BEH) qui lie le groupement concepteur-constructeur et le CHU de Rennes ; contrairement à ce qu'affirme l'administration, l'obligation au titre du GER n'est pas uniquement de maintenir l'ouvrage en bon état de fonctionnement pendant toute la durée du contrat mais à renouveler et à modifier toute installation ou équipement non conforme aux critères de performance définis de façon stricte dans le contrat principal et qui doivent revenir en fin de bail au CHU ; par ailleurs, les dépenses de GER résultent du plan établi de façon contradictoire par les parties au contrat et correspondant à des travaux qui ont vocation à être réalisés avant le terme du contrat ; le CHU verse par ailleurs un loyer spécifique pour rémunérer le GER ; les dépenses de GER n'ont pas vocation à être engagées de façon linéaire en revanche, comme des dépenses de réparation ou de maintenance courante ; pour autant, une incertitude sur la date de réalisation des travaux de GER ne rend pas ces derniers hypothétiques sur la durée du contrat ; ainsi, contrairement à ce qu'indique l'administration, les provisions litigieuses font l'objet d'une évaluation précise appréciée contradictoirement et ont nécessairement vocation à intervenir au cours de la durée du contrat ; la constitution de provisions a pour effet d'éviter tout bénéfice fictif ;  
 - à supposer même que les provisions pour GER ne seraient pas déductibles, seule la fraction des produits revêtant un caractère certain doit donner lieu à imposition, conformément au 2 bis de l'article 38 du code général des impôts or les produits comptabilisés ne rémunèrent pas des prestations exécutées, même partiellement, mais correspondent à un simple encaissement conforme à l'échéancier contractuelle. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 mars 2021 et 30 mars 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés. 
 II- Par une requête, enregistrée sous le n° 2005496 le 26 août 2020, et un mémoire enregistré le 17 mai 2022, la SA Eiffage demande au tribunal, en tant que représentante et redevable de l'impôt dû par le groupe Eiffage auquel appartient la société Forclum Exploitation et Services : 
 1°) de prononcer la décharge en droits, intérêts et majoration et la restitution totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 en raison de la provision dite " GER " que la société Forclum Exploitation et Services avait constituée ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 € au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle fait valoir les mêmes moyens que sous la requête n° 2005494. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 mars 2021 et le 2 juin 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique ; 
 - et les observations de M. B représentant la société Eiffage. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le société Forclum Exploitation Services (ci-après FES), qui exerce une activité de travaux d'installation d'équipements thermiques et de climatisation et fait partie du groupe fiscalement intégré Eiffage, a fait l'objet de deux vérifications de sa comptabilité portant sur les exercices clos en 2013, 2014, 2015 puis sur l'exercice clos en 2016, à l'issue desquelles l'administration a remis en cause, par deux propositions de rectification des 15 décembre 2016 et 19 juin 2018, la provision pour GER qu'elle avait constituée en raison d'un contrat de maintenance-exploitation conclu pour l'exécution d'un bail emphytéotique hospitalier signé entre la société H'Ennez et le centre hospitalier de Rennes. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie des redressements au titre des années 2013 à 2015, ayant émis pour avis de maintenir l'ensemble des rehaussements le 11 décembre 2017 et l'administration ayant refusé de faire droit aux réclamations préalables de la SA Eiffage, celle-ci, agissant en tant que représentante et redevable de l'impôt sur les sociétés dus par le groupe Eiffage, demande, par les présentes requêtes n° 2005494 et 2005496 qu'il y a lieu de joindre pour statuer par un seul jugement dès lors qu'elles concernent la même contribuable et présentent à juger des questions semblables, la décharge et la restitution des impositions supplémentaires mises à sa charge.  
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut, notamment, porter en provision, et déduire des bénéfices imposables d'un exercice, dans la mesure où se trouvent comptabilisés, au titre de ce même exercice, des produits qui leur correspondent, le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature, qu'elles soient susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante et qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. 
 3. Aux termes par ailleurs du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, applicable à la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution () " Pour l'application de la règle selon laquelle la rémunération de la prestation continue ou discontinue mais à échéances successives est rattachée aux exercices au fur et à mesure de son exécution, il convient de comptabiliser les produits correspondants en fonction des échéances contractuellement convenues entre le contribuable et les bénéficiaires des prestations, sauf s'il résulte de l'instruction, notamment des justifications apportées par les parties, que la répartition contractuelle de cette rémunération ne rend pas compte correctement des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des prestations au cours des différents exercices en cause et que le rattachement des produits au fur et à mesure de l'exécution des  prestations implique que leur comptabilisation s'écarte de l'échéancier contractuel.  
 4. Il résulte de l'instruction que par contrat conclu le 11 juillet 2007, le société H'Ennez a confié au groupement composé des sociétés Eiffage Construction Services, Forclum Exploitation et Services (FES) et Forclum Bretagne, la maintenance courante mais également le gros entretien et renouvellement (GER) du bâtiment construit dans le cadre du bail emphytéotique administratif conclu entre le centre hospitalier de Rennes et la société H'Ennez en application des articles L. 6148-2 et suivants du code de la santé publique. Ce contrat d'exploitation-maintenance, conclu pour une durée de 22 ans à compter de la date de mise à disposition du bâtiment, prévoit en son article 17.4 : " chacun des membres du Groupement d'Exploitation-Maintenance assure à ses frais et risques les missions de Gros Entretien et Renouvellement associées à ces Prestations. / Pour les dépenses de GER, chaque membre du Groupement d'Exploitation-Maintenance constitue des provisions sur un compte GER, dont il assure la gestion, afin de garantir le paiement desdites dépenses correspondant au GER du bâtiment dont il est chargé. ". La société FES est plus particulièrement chargée au sein du groupement d'assurer la maintenance et le renouvellement du " process de pharmacie " (automates de stockages et systèmes informatiques embarqués associés) et perçoit en contrepartie une rémunération sous forme de loyer, lui-même composé d'un loyer GER et d'un loyer maintenance courante. A compter du 28 février 2010, date de mise à disposition du bâtiment, la société FES a ainsi facturé à la société H'Ennez le loyer GER et constaté, simultanément, une provision GER correspondant aux montants facturés à H'Ennez. 
 5. Pour remettre en cause cette provision, l'administration fiscale fait valoir que la société ne peut être regardée comme ayant procédé à une évaluation précise de la provision dès lors qu'elle n'a jamais produit d'estimation des charges provisionnées, et ce, notamment au regard des coûts qu'elle aura à engager mais se borne à doter son compte de provision des sommes qu'elle facture et perçoit de son client, lesquelles sont calculées de manière forfaitaire.  L'administration également fait valoir que la société ne justifie pas pour quels motifs les charges en cause se distingueraient de charges d'entretien courant et que l'existence d'un contrat est insuffisant pour établir le caractère probable de la charge provisionnée alors qu'en l'espèce, les équipements ne présentent aucune dégradation. 
 6. La société requérante fait toutefois valoir que les sommes provisionnées sont relatives aux travaux envisagés correspondant aux niveaux de maintenance 4 et 5 de la norme FD X60-00 permettant de distinguer les travaux de grande ampleur des simples dépenses d'entretien courant et que si la date de réalisation effective des travaux demeure aléatoire et que le calendrier prévisionnel des travaux est indicatif, la réalisation des travaux de renouvellement aura néanmoins lieu sur la durée du contrat, les équipements devant retourner au terme du contrat dans le patrimoine du centre hospitalier universitaire de Rennes en bon état de fonctionnement et de performance. Elle précise enfin que le coût des équipements à renouveler a été établi contradictoirement avec la collectivité publique avec l'aide d'un expert lors de la conclusion du contrat dans le cadre de la procédure de dialogue compétitif et que le montant de la provision n'est pas critiquable dans la mesure où elle a limité, à la clôture de chaque exercice, le montant de la provision litigieuse à l'excédent du montant des produits comptabilisés sur les dépenses engagées à cette même date, ces dernières étant majorées d'une quote-part de frais généraux de 10% et d'une marge théorique de 10% afin de réduire le montant de la provision et de ne pas différer la prise en compte d'un résultat imposable. Enfin, la société rappelle que la provision en cause est la contrepartie exacte de l'actif bancaire figurant au compte séquestre, lequel a vocation à être appréhendé par le partenaire public en cas de rupture unilatérale du contrat. 
 7. Au vu des explications fournies par la société requérante, celle-ci doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce qu'en application de la règle rappelée ci-dessus au point 2, et dès lors qu'en vertu des dispositions de l'article 38-2 bis du code général des impôts, elle était tenue en principe de comptabiliser au titre de l'exercice de son échéance chaque loyer perçu dans la mesure où il rémunérait une prestation continue de garantie, la société FSE était en droit, dès lors qu'il apparaissait probable en l'espèce qu'elle aurait à supporter, au cours de la période restant à courir de la durée du contrat d'exploitation-maintenance en cause, la charge de renouveler les installations couvertes par ce contrat, de constituer à la clôture de chaque exercice antérieur à la réalisation de cet évènement, la provision contestée en vue de faire face à la charge de caractère exceptionnel ainsi prévue dans la limite des produits lui correspondant comptabilisés à cette date.  
 8. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner le second moyen présenté à titre subsidiaire par la société Eiffage, celle-ci est fondée à demander, d'une part, la réduction en base à hauteur de 1 347 829 € des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des intérêts et pénalités correspondants, d'autre part, la décharge totale des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2016. 
 9. En revanche, la société Eiffage n'ayant pas fait appel aux services d'un cabinet d'avocat et ne justifiant d'aucune dépense spécifique dans le cadre de la présente instance, il y a lieu de rejeter ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés fixées à la SA Eiffage au titre des années 2013, 2014 et 2015 est réduite d'une somme de 1 347 829 €. 
 Article 2 : La SA Eiffage est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ainsi que des intérêts et pénalités correspondants. 
 Article 3 : La SA Eiffage est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Article 4 : Les conclusions présentées par la société Eiffage sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SA Eiffage et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 21 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Delage, président, 
 - Mme Florent, première conseillère ; 
 - M. Thivolle, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. ALe président, 
 Signé 
 Ph. Delage  
 La greffière, 
 Signé 
 V. Retby 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2-2005496