TA51 · 1ère chambre — 14 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 15 février 2021, 27 septembre 2021, 8 septembre 2022 et 29 septembre 2023, M. A B, représenté par Me Martin, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 pour des montants totaux respectifs en principal, intérêts et pénalités, de 46 298 euros et de 20 882 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Il soutient que :  
 A titre principal :  
 - la charge de la preuve de l'exagération des cotisations supplémentaires mises à sa charge ne pèse pas sur lui, dès lors qu'il n'a pas accepté les rectifications proposées par le service de contrôle fiscal ;  
 - ces cotisations supplémentaires méconnaissent l'article 155 A du code général des impôts, dès lors que la société E2I Inc exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ; la charge de la preuve concernant l'exercice de manière prépondérante d'une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services pèse sur l'administration, dès lors que celle-ci ne lui a pas communiqué, en dépit de sa demande, la proposition de rectification adressée à la société E2I France ;  
 - elles méconnaissent l'article 155 A du code général des impôts, dès lors qu'elles entraînent une double imposition des mêmes prestations, dans le chef de M. B, d'une part, et dans celui de la société E2I France, d'autre part ;  
 - les dispositions du paragraphe 130 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques BOI-IR-DOMIC-30 du 12 septembre 2012, opposables à l'administration en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, font obstacle à l'application de l'article 155 A du code général des impôts ;   
 - la demande de l'administration de substituer, comme fondement légal des cotisations supplémentaires au titre de l'année 2016, les dispositions de l'article 4 A du code général des impôts à celles de l'article 155 A du même code, le prive des garanties de la procédure de répression des abus de droit ;    
 A titre subsidiaire :  
 - l'ensemble des cotisations supplémentaires ont été imposées en retenant à tort que les revenus sur la base desquels ces cotisations ont été établies relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux, au lieu de la catégorie des traitements et salaires ;  
 - les cotisations supplémentaires au titre de l'année 2015 ont été établies sur un montant total excédant la rémunération du service qu'il a rendu ; ce montant excède, en outre, celui des revenus imposables qu'il a déclarés au Canada ;  
 - des manœuvres frauduleuses justifiant les majorations de 80 % ne sont pas établies.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 août 2021, 9 août 2022, 14 février 2023, 26 septembre 2023 et 16 octobre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que :  
 - il y a lieu de procéder à une substitution de base légale pour les cotisations supplémentaires en litige au titre de l'année 2016, en fondant celles-ci sur l'article 4 A du code général des impôts au lieu de l'article 155 A du même code ;  
 - les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.   
 Par courrier du 14 septembre 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que les sommes versées par la société E2I France directement à M. B en 2016 ne relèvent pas du champ d'application de l'article 155 A du code général des impôts, dès lors qu'elles n'ont pas été perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France. 
 Par ordonnance du 29 septembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 octobre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ;  
 - la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rifflard, conseiller,  
 - les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Brancaleoni, représentant M. B. 
 Une note en délibéré, présentée pour M. B, a été enregistrée le 20 novembre 2023.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, ressortissant canadien résidant à Reims en 2015 et en 2016, indique avoir été, sur cette période, salarié de la société de droit canadien E2I Inc, en qualité d'informaticien. Cette société a facturé à la société de droit français E2I France des prestations de services au titre de cette même période, portant notamment sur une mise à disposition de M. B auprès de cette société française. Une convention a été conclue entre les deux sociétés le 4 janvier 2016 concernant la fourniture de plusieurs services par la société canadienne à la société française. La société E2I France a conclu, le 20 février 2014, un contrat avec la société Hays It Services par lequel elle fournit tout ou partie des prestations informatiques aux clients de cette dernière. Par un contrat conclu le 11 janvier 2016, la société E2I France s'est engagée à fournir à la société BK Consulting France une prestation d'assistance technique dans le cadre d'une sous-traitance d'une mission confiée à la société BK Consulting France par une tierce société. Des prestations fournies, dans le cadre de ces deux contrats, par la société E2I France ont été réalisées par M. B.  
 2. A l'issue d'un contrôle sur pièces au titre des années 2015 et 2016, M. B a fait l'objet d'une proposition de rectification, notifiée le 15 décembre 2018, portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour des montants respectifs de 24 419 euros au titre de l'année 2015 et de 11 300 euros au titre de l'année 2016, assortis d'intérêts de retard et d'une majoration de 80 % au titre de manœuvres frauduleuses. M. B a présenté des observations par courrier du 15 février 2019. Par décision du 6 mars 2019, l'administration fiscale a maintenu l'ensemble des rectifications proposées. Les cotisations supplémentaires ainsi que les intérêts et pénalités correspondants ont été mis en recouvrement le 30 avril 2019 pour des montants totaux respectifs de 46 298 euros concernant l'année 2015 et de 20 882 euros concernant l'année 2016. M. B a contesté ces cotisations supplémentaires et pénalités par une première réclamation en date du 19 juillet 2019, qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 25 juin 2020. Par une seconde réclamation du 14 septembre 2020, il a, à nouveau, contesté ces cotisations supplémentaires et pénalités. Par décision du 21 décembre 2020, cette dernière réclamation a été rejetée par l'administration. Par sa requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires ainsi que des pénalités correspondantes, ou à défaut, leur réduction.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 3. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".  
 4. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de ses observations en réponse à la proposition de rectification en date du 11 décembre 2018 qui lui avait été notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, M. B a uniquement admis le principe de son imposition en 2015 et en 2016 au titre de ses revenus perçus auprès de la société E2I Inc dans la catégorie des traitements et salaires. Il a, en revanche, contesté l'imposition des montants ainsi perçus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. Dans ces conditions, et contrairement à ce que fait valoir l'administration fiscale en défense, M. B ne supporte pas la charge de la preuve de l'exagération des rectifications en litige en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne l'imposition au titre de l'année 2015 :  
 S'agissant de l'application de l'article 155 A du code général des impôts :  
 5. En premier lieu, aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / () lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; () ". 
 6. Il résulte de ces dispositions que les prestations, dont la rémunération est susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées, correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Il incombe, le cas échéant, au contribuable ayant rendu un tel service et qui conteste son imposition à ce titre, de démontrer que la personne établie hors de France exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.  
 7. Il résulte de l'instruction que la société E2I Inc a facturé, au cours de l'année 2015, à la société E2I France des opérations libellées " Recharge pour salaire et frais détaché / 80% mission Hays ", d'un montant total de 69 277 euros et que les sommes ainsi facturées ont été acquittées par la société E2I France par virements sur le compte bancaire ouvert au Canada de la première société. Il est constant que M. B est intervenu au cours de l'année 2015 en qualité de consultant informatique auprès de la société Hays It Services, société cliente de la société E2I France, et que le montant total ainsi facturé par la société E2I Inc à la société E2I France correspond à cette intervention de M. B. L'administration a imposé entre les mains de M. B cette somme de 69 277 euros sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts.  
 8. En premier lieu, d'une part, il ne résulte pas des dispositions invoquées de la loi du 17 juillet 1978 portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal, codifiées aux articles L. 311-1 et suivants du code des relations entre le public et l'administration, que l'absence de communication par l'administration fiscale de documents sollicités et afférents à la procédure suivie à l'encontre d'un autre contribuable ait par elle-même un effet sur la répartition de la charge de la preuve. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que, faute pour l'administration fiscale de lui avoir communiqué la proposition de rectification adressée à la société E2I France, la charge de la preuve de l'exercice de manière prépondérante par la société E2I Inc d'une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services incombe à l'administration.  
 9. D'autre part, M. B soutient que la société E2I Inc a réalisé un chiffre d'affaires total en 2015 évalué à la somme de 166 708 euros et se borne à relever que le montant de 69 227 euros correspondant à la prestation facturée à la société E2I France ne représente que 41,55 % de ce chiffre d'affaires. Ce faisant, il n'établit pas, ainsi que cela lui incombe et nonobstant la circonstance invoquée qu'il n'a ni la qualité de dirigeant ni celle d'associé de la société E2I Inc, que cette dernière société, dont il résulte de l'instruction que l'objet social est la prestation de services informatiques, aurait exercé de manière prépondérante une activité industrielle et commerciale autre que les prestations de services fournies notamment par M. B. Par suite, le moyen ainsi invoqué et tiré d'une méconnaissance de l'article 155 A du code général des impôts doit être écarté.  
 10. En second lieu, dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne doivent pas conduire à que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt.  
 11. En l'espèce, les sommes imposées entre les mains de M. B sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts correspondent à celles facturées par la société E2I Inc à la société E2I France. D'une part, M. B n'établit pas que ces sommes, qui, au demeurant, correspondent ainsi à des charges pour la société E2I France, auraient été imposées au nom de cette dernière société. D'autre part, si la société E2I France a elle-même facturé les opérations réalisées par M. B auprès de son propre client, la société Hays It Services, M. B n'est toutefois pas fondé à soutenir que l'imposition des sommes ainsi facturées par cette société constituerait une imposition des mêmes sommes que celles facturées par la société E2I Inc et qui font l'objet des cotisations supplémentaires en litige. Par suite, le moyen tiré d'une double imposition en méconnaissance de l'article 155 A du code général des impôts doit être écarté.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".  
 13. Aux termes du paragraphe 130 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 du 12 septembre 2012 : " Sauf dans le cas où une telle situation donnerait lieu à des abus, il y a lieu de considérer que ne sont pas visées par l'article 155 A du CGI les activités rattachées à un établissement que posséderait en France la personne morale étrangère dès lors que les revenus correspondants sont imposables en France ". 
 14. M. B soutient que la société E2I France constitue un établissement de la société E2I Inc imposable en France au sens des dispositions de l'instruction précitée. Toutefois, en se bornant à faire valoir que la société E2I France ne peut rendre les services à ses clients qu'à raison de sa mise à disposition par la société E2I Inc, qu'il existe entre les deux sociétés une relation directe et que les contrats sont signés par un dirigeant de la société E2I France, le requérant n'établit pas que la société E2I France constituerait un tel établissement par laquelle la société E2I Inc exercerait une partie de son activité en France. M. B ne peut, dès lors, se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de cette instruction.  
 S'agissant de la catégorie des revenus imposables :  
 15. D'une part, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne dispensent pas l'administration, pour soumettre la rémunération visée par ces dispositions à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.  
 16. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". Aux termes du 1 de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".  
 17. Pour considérer que les sommes en litige étaient imposables au nom de M. B dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, l'administration fiscale a retenu que l'intéressé a la qualité de salarié de la société E2I Inc sans justifier d'un lien de subordination vis-à-vis de la société E2I France et que les sommes perçues par la société E2I Inc au titre de l'activité de M. B correspondent à des prestations de services.  
 18. D'une part, M. B soutient avoir été salarié de la société E2I Inc sur la période en cause, sans avoir eu la qualité ni d'associé ni de dirigeant de cette société, et qu'il n'était pas davantage associé ou dirigeant de la société E2I France. D'autre part, il fait valoir que les factures adressées par la société E2I France à la société Hays It Services comportent le libellé " salaires et frais détaché mission Hays ", que les avenants conclus en 2015 avec cette dernière société le mentionnent comme " employé " ou " business analyst ", qu'il est considéré par les clients de la société E2I France comme étant salarié de celle-ci et qu'il signe les relevés d'activité dans le cadre du contrat de sous-traitance. Toutefois, et en l'absence de toute précision sur les conditions et modalités d'exercice de M. B, ces seuls éléments ne suffisent pas à établir que la société E2I France disposerait à l'égard de M. B d'un pouvoir de direction, de contrôle et de sanction. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il se trouvait dans un lien de subordination vis-à-vis de la société E2I France. Par suite, le moyen tiré de ce que les sommes devaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires doit être écarté.   
 S'agissant du montant du revenu imposable rectifié :  
 19. La circonstance qu'une prestation rendue par la personne établie en France n'était qu'une composante, même non essentielle, d'un ensemble de prestations facturées par la personne établie hors de France à un client ne fait pas obstacle à ce que l'administration impose, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, la fraction de la rémunération versée par ce client à la personne établie hors de France correspondant à son intervention propre.  
 20. D'une part, M. B fait valoir que la convention conclue entre la société E2I France et la société Hays It Services prévoit une rémunération de la prestation de services rendue par M. B de 520 euros par jour et que les facturations de la société E2I Inc à la société E2I France sont établies à hauteur de 80 % des montants ainsi facturés à la société Hays It Services. Toutefois, ces circonstances ne sont pas de nature à établir que les sommes facturées par la société E2I Inc à la société E2I France pour un montant total de 69 227 euros et afférentes à la facture libellée " Recharge pour salaire et frais détaché / 80% mission Hays ", ne correspondent pas à la rémunération de l'intervention de M. B auprès de la société E2I France imposable sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. D'autre part, M. B indique avoir déclaré au Canada des revenus imposables dans cet Etat au titre de l'année 2015 pour un montant évalué à 58 399 euros. Il n'établit, en tout état de cause, pas par les documents produits qu'il aurait été effectivement imposé au Canada au titre des sommes perçues par la société E2I Inc en rémunération des services rendus à la société E2I France. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a retenu le montant de 69 227 euros comme étant imposable sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.  
 En ce qui concerne l'imposition au titre de l'année 2016 :  
 S'agissant de l'application de l'article 155 A du code général des impôts :  
 21. La société E2I France a conclu le 4 janvier 2016 avec la société E2I Inc une convention par laquelle cette dernière assume les tâches de gestion administrative et commerciale de la première. Cette convention précise, en outre, que lorsqu'un salarié de E2I Inc est détaché dans le cadre d'une mobilité chez un client de la société E2I France, la rémunération de ce service consiste pour la société E2I Inc à facturer à la société E2I France tous les frais, dont les salaires, assortis éventuellement d'un pourcentage du chiffre d'affaires des employés détachés. La société E2I France a réalisé des travaux de sous-traitance de services informatiques auprès de la société BK Consulting France en vertu d'un contrat conclu entre les deux sociétés le 11 janvier 2016. Ainsi qu'il ressort de comptes-rendus mensuels d'activité de M. B au cours de l'année 2016, ce dernier a réalisé, pour le compte de la société E2I France, une activité régulière dans le cadre de projets informatiques de la société BK Consulting France. Au cours de l'année 2016, la société E2I Inc a facturé à la société E2I France des prestations, comprenant notamment des opérations correspondant à la rémunération de " A ", ces dernières opérations représentant un total de 45 200 euros.  
 22. Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, que la société E2I France a versé, au cours de l'année 2016, directement sur un compte bancaire ouvert en France au nom de M. B des sommes d'un montant total de 45 200 euros. Les sommes litigieuses ayant été directement versées par la société E2I France à une personne établie en France, l'administration fiscale ne pouvait imposer ces sommes sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts et a, dès lors, méconnu le champ d'application de cet article.  
 S'agissant de la substitution de base légale sollicitée :  
 23. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 24. Dans son mémoire en défense enregistré le 26 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne soutient que les cotisations supplémentaires en litige au titre de l'année 2016 peuvent être maintenues sur le fondement de l'article 4 A du code général des impôts.  
 25. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". 
 26. M. B se borne à soutenir qu'en procédant au versement de la somme de 45 200 euros dont il a ainsi bénéficié, la société E2I France s'est uniquement acquittée de la redevance due à la société E2I Inc. Il ne résulte toutefois de l'instruction aucun élément permettant d'établir que ces versements aient eu effectivement pour objet de désintéresser la société E2I Inc au regard de cette redevance.  
 27. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () ".  
 28. M. B fait valoir que la substitution de base légale le prive des garanties attachées à la procédure de répression des abus de droit. Toutefois, pour retenir que M. B a disposé en 2016 de revenus imposables correspondant aux sommes perçues directement auprès de la société E2I France, l'administration se fonde sur la seule circonstance que ces sommes lui ont été directement versées par cette société alors qu'il réalisait, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification, des travaux informatiques pour le compte de cette société auprès d'un client de celle-ci. Ce faisant, l'administration fiscale n'écarte pas la convention conclue le 4 janvier 2016 entre la société E2I Inc et la société E2I France au motif qu'elle serait fictive et ne met pas implicitement en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, la demande de substitution de base légale sollicitée ne méconnaît pas les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie.  
 S'agissant de la catégorie des revenus imposables :  
 29. Pour les mêmes motifs que ceux indiqués aux points 16 à 18 du présent jugement, et sans qu'ait d'incidence la circonstance que M. B ait, en outre, mentionné sa qualité de collaborateur sur les rapports d'activité émanant de la société E2I France pour les missions réalisées chez son client en 2016, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'il se trouvait dans un lien de subordination vis-à-vis de la société E2I France. Par suite, le moyen tiré de ce que les sommes devaient être imposées en 2016 dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des bénéfices non commerciaux doit être écarté.   
 Sur les pénalités :  
 30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 31. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve () des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 32. Pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses, l'administration a retenu que M. B a délibérément choisi de soustraire des bénéfices qu'il a réalisés en France dans le cadre de son activité de consultant informatique en interposant une société de droit étranger. Elle a également retenu que la société E2I France, dont M. B est l'unique associé, a servi d'écran entre la société E2I Inc et les sociétés clientes de la société E2I France. Toutefois, d'une part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que, pour l'année 2016, les revenus litigieux ont été versés directement à M. B, sans interposition de la société canadienne. D'autre part, pour établir la qualité d'associé unique du requérant, l'administration se borne à produire un document mentionnant M. B comme ayant procédé à l'enregistrement de l'acte de constitution le 25 mai 2013 de la société E2I France, alors que ce dernier justifie qu'en février 2015, cette société avait pour associé unique la société E2I Inc. Enfin, par ces seuls éléments, et alors que M. B fait valoir sa qualité de salarié de la société E2I Inc au cours de la période d'imposition en litige sans être ni associé de la société E2I Inc, ni gérant de cette société ou de la société E2I France, l'administration fiscale ne démontre pas que l'intéressé aurait procédé à un montage destiné à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Dans ces conditions, l'administration n'établit pas, ainsi qu'il lui incombe, l'existence de manœuvres frauduleuses imputables à M. B de nature à justifier les pénalités dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2015 et 2016 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, M. B est fondé à demander la décharge de ces pénalités. 
 33. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge des pénalités pour manœuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 34. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. B est déchargé des pénalités pour manœuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.  
 Article 2 : L'Etat versera à M. B la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.  
 Délibéré après l'audience du 16 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. RIFFLARDLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 Le greffier, 
 Signé 
 E. MOREUL