TA45 · 3ème chambre — 26 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 13 avril 2021, M. et Mme B C, représentés par la SELARL Walter et Garance Avocats, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que c'est à tort que le service a estimé que le prix d'acquisition des droits sociaux dans la société de fait, existant depuis 1970, lequel a rémunéré le droit de présentation à la clientèle, élément immatériel du fonds libéral de vétérinaire, aurait dû figurer comme apport en nature dans les statuts de la société civile professionnelle (SCP) créée le 1er janvier 1992 dès lors que la société de fait bénéficie d'un régime fiscal particulier dans la mesure où la clientèle était bien présente dans le bilan de celle-ci pour une valeur nulle, ce qui, de fait doit entraîner le bénéfice de la tolérance administrative prévue lors de la transformation de celle-ci en SCP. 
 Par un mémoire enregistré le 28 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Toullec, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, qui exerce la profession de vétérinaire, a, dans une déclaration n° 2035, souscrite au titre de l'année 2015, mentionné une plus-value professionnelle de 182 679 euros comprenant une plus-value à court terme d'un montant de 3 640 euros et une plus-value à long terme d'un montant de 179 039 euros. Ces plus-values résultent de la cession, le 27 mai 2015, du " fonds libéral de vétérinaire " de la société civile professionnelle (SCP) des docteurs vétérinaires D et C à la SELARL Clinique vétérinaire des quais de la Loire, pour un prix de 672 056 euros, dont 655 497 euros pour les éléments incorporels et 16 559 euros pour le matériel et le mobilier. A la suite d'un contrôle sur pièces, le service, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, a notamment remis en cause le montant de la plus-value à long terme déclaré par M. C. Ce dernier a contesté, le 19 février 2019, les impositions supplémentaires en résultant. Le service a maintenu ses rectifications dans sa réponse du 1er avril 2019. Les impôts et prélèvements sociaux supplémentaires ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2020 pour un montant de 18 215 euros. M. et Mme C demandent la réduction de ces impositions. 
 2. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle () ". Aux termes du I de l'article 93 quater du même code : " Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que dans la détermination d'une plus-value professionnelle, le montant des gains ou des pertes dont ces dispositions prescrivent de tenir compte ne peut s'entendre que de la différence entre le prix de cession ou l'indemnité reçue et le prix de revient, s'il en existe un, de l'élément d'actif cédé ou transféré. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SCP des docteurs vétérinaires D et C, a été créée le 1er janvier 1992. Elle avait pour associés M. C et M. D qui avaient apporté chacun 10 000 francs au capital (soit 1 524,49 euros), composé de cent parts sociales. Au 1er janvier 1993, M. C après avoir cédé quatorze parts à M. A, était détenteur de trente-six parts pour une valeur de 7 200 francs (10 000/50 x 36) soit 1 098 euros. La SCP succédait à une société de fait existant depuis 1970 consistant en un groupement de professionnels qui avaient formalisé leur collaboration par un contrat d'association conclu le 1er août 1979. M. C avait acquis des droits sociaux de la société de fait pour un montant total de 373 500 francs, soit 56 939,71 euros, correspondant à 500 millièmes des droits, par quatre cessions, le 1er janvier 1983 pour 127 500 francs, le 7 janvier 1983 pour 51 000 francs, le 1er juillet 1987 pour 60 000 francs et le 1er juillet 1988 pour 135 000 francs. A la suite de la cession du fonds libéral de la SCP le 27 mai 2015, les associés, par une décision du 1er octobre 2015, ont décidé sa dissolution et sa mise en liquidation amiable, laquelle a été clôturée le 31 décembre 2015. Pour déterminer le montant de la plus-value professionnelle à long terme imposable qu'il a déclarée pour 179 039 euros, M. C a déduit la somme de 56 940 euros, correspondant au prix d'acquisition de ses parts de la société de fait entre 1983 et 1988, du montant de la plus-value à long terme établi à 235 979 euros. Le service a remis en cause cette déduction et, après avoir considéré que les trente-six parts de la SCP acquises par M. C pour 1 098 euros étaient, au moment de la cession de la SCP le 27 mai 2015, affectées par nature à son actif professionnel individuel, a estimé que le montant à déclarer était de 234 881 euros (c'est-à-dire 235 979 euros moins 1 098 euros) et non de 179 039 euros. 
 5. Il résulte de l'acte de vente du 27 mai 2015 que le fonds libéral voué à l'exercice de la profession de vétérinaire, objet de la vente, comprend des éléments incorporels, des éléments corporels et un stock. Parmi les éléments incorporels, figure " le droit incorporel de présentation à l'acquéreur de la clientèle attachée au Fonds libéral de vétérinaire ". Il est indiqué, à la rubrique " Origine de propriété ", que " le Fonds d'exercice libéral vendu appartient au vendeur pour l'avoir créé le 1er janvier 1992 ". L'acte de vente ne précise ni que le fonds a été apporté par la société de fait, ni que, lors de la création de la SCP, les associés ont apporté en jouissance un droit de présentation de la clientèle provenant de la société de fait. Par ailleurs, selon les statuts de la SCP, le capital social n'est composé que d'un apport en numéraire, et non aussi d'un apport en nature, c'est-à-dire d'un droit de présentation de la clientèle. Le contrat d'association conclu le 1er août 1979, formalisant la société de fait, ne mentionnait pas non plus d'apport en nature, l'article 3 " " Mise en commun - Apports " portant sur la mise en commun des connaissances techniques et professionnelles et d'un apport en matériel. Il résulte donc de ces éléments et notamment des termes mêmes de l'acte de vente que la clientèle de la SCP a été créée par elle. Dans ces conditions, l'administration a pu légalement remettre en cause la déduction, à laquelle M. C a procédé pour déterminer le montant de la plus-value professionnelle à long terme à déclarer, de la somme de 56 940 euros correspondant à la valeur d'acquisition de ses parts dans la société de fait, qui ne pouvait être regardée comme un prix de revient lors de la cession de la SCP. 
 6. Les requérants se prévalent de la tolérance administrative qui admet, sous certaines conditions, que la transformation d'une société de fait n'entraîne pas les conséquences fiscales d'une cessation d'activité. Ils soutiennent à cet égard que la clientèle a été créée en 1970 par la société de fait qui a créé le fonds libéral, qu'elle figure en comptabilité pour une valeur nulle " en vertu du coût historique " et que lors de la création de la SCP, la clientèle a été reprise au bilan de la SCP pour la même valeur que celui de la société de fait. Toutefois, ils ne peuvent utilement se prévaloir du paragraphe 540 de l'instruction administrative référencée BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 et du paragraphe 260 de l'instruction administrative référencée BOI-IS-CESS-20-20, qui sont relatifs à la seule hypothèse de l'absence d'imposition immédiate des plus-values générées à l'occasion de la transformation d'une société en une autre, le paragraphe 260 de l'instruction BOI-IS-CESS-20-20 portant, en outre, sur la transformation d'une société de fait en société à responsabilité limitée dont les résultats sont imposables à l'impôt sur les sociétés. 
 7. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de réduction doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 12 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURTLe greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.