TA78 · 7éme chambre — 1 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 février 2021, 19 septembre 2022 et 5 octobre 2022, la société anonyme (SA) Menarini France, représentée par Me Goldstein, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 à 2013, pour un montant de 512 857 euros en droits et 58 502 euros de pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - à titre principal, les transactions liant la société Menarini Diagnostic France au groupe Menarini sont exclusives de tout transfert indirect de bénéfices, au sens de l'article L. 57 du code général des impôts : 
 * les pertes de la société ne proviennent pas des relations intragroupes mais résultent de causes endogènes (difficultés de revente des produits Leica, de la branche " Laboratoire ") et exogènes (un contexte économique défavorable), générant des coûts importants de marketing et force de vente pour l'exercice de l'activité ; 
 * les méthodes utilisées par le service ne sont ni fiables ni adaptées pour déterminer la rémunération de pleine concurrence de la société : la méthode transactionnelle de la marge nette n'est pas fiable les comparables ne sont pas recevables, tandis que la méthode du prix comparable s'appuie sur un unique comparable ce qui est insuffisamment probant ; 
 * la seule existence de pertes récurrentes ne suffit pas à caractériser le transfert indirect de bénéfices ; 
 - elle a fait l'objet de vérifications antérieures et les jugements du tribunal administratif de Montreuil l'ont déchargée des redressements en matière de prix de transfert ; 
 - le service s'est immiscé dans la gestion de la société en se prononçant sur l'opportunité des dépenses engagées et en qualifiant les faibles marges d'acte anormal de gestion ; 
 - à titre subsidiaire, l'administration ne justifie pas l'application de la médiane pour calculer le rehaussement de l'impôt ; elle n'a tenu compte ni de la situation du groupe ni du contexte économique défavorable dans lequel s'est trouvé plongée sa filiale la société AMDF. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 juillet 2021, 31 mars 2022 et 16 décembre 2022, l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 16 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 19°janvier 2023 à 15 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Miguel, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Goldstein et Me Baccarani pour la société Menarini France. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Menarini Diagnostics France (AMDF) exerce une activité sur le marché français d'achat-revente dans le domaine de la santé publique, en particulier au travers de deux d'activités, l'une d'autodiagnostic (branche dite " Check-up ") concernant des lecteurs de glycémie et les consommables liés, l'autre de matériels de chimie clinique, d'hématologie, d'immunologie auprès des laboratoires d'analyses médicales (branche dite " Laboratoires "). Détenue intégralement par la société Menarini France, la société AMDF se fournit exclusivement auprès du groupe Menarini (société AMDI) pour son activité " check-up " et à la fois auprès de ce groupe et d'une société tierce pour son activité " Laboratoires ". À la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013, l'administration fiscale a procédé, par une proposition de rectification du 22 juin 2015, à des rectifications en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et à des rappels de retenue à la source au titre des trois exercices vérifiés. Des avis de mise en recouvrement ont été émis respectivement le 26 août 2018 et le 28 septembre 2018 pour des montants globaux, incluant les pénalités, de 296 067 euros au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de 1 897 156 euros au titre des rappels de retenue à la source, qui ont été maintenus par l'administration par une décision du 17 septembre 2019 rejetant la réclamation contentieuse de la société AMDF. 
 2. En conséquence de ces redressements, les reports de déficits fiscaux de la société AMDF ont été rejetés, ce qui a eu pour conséquence au niveau de la société-mère, de limiter le montant des déficits reportables, à un montant de 31 492 406 euros, dans le dernier état des écritures de la société Menarini France. Cette dernière a été informée, par un courrier du 6 septembre 2018, des droits et intérêts de retard dont elle était redevable en sa qualité de tête de groupe pour des montants de 512 857 euros en droits et 58 502 euros d'intérêts de retard. La réclamation contentieuse de la société Menarini France, présentée le 19 juin 2020 a été rejetée par une décision du 18 décembre 2020. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 3. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. () " Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 
 En ce qui concerne l'existence d'une situation de dépendance : 
 4. Il est constant, d'une part, que la société AMDF créée le 17 novembre 2003, a pour activité l'achat et la revente d'appareils et de produits de diagnostics in vitro dans le domaine médical et qu'elle développe son activité à travers deux branches comme il est dit au point 1, et que, d'autre part, cette société est intégralement détenue par la SA Menarini France, celle-ci étant directement et indirectement détenue pour 86,50 % de son capital par la société établie en Italie Menarini IFR, laquelle détient elle-même la totalité des parts de la société AMDI, et qu'enfin, la société AMDF acquiert les produits de la branche " check-up " uniquement auprès de la société italienne Menarini IFR et ceux de la branche " Laboratoires " à la fois auprès de la société italienne AMDI et auprès de sociétés tierces. Il en résulte qu'au sens de l'article 57 du code général des impôts, la société AMDF est placée sous la dépendance des sociétés de droit italien du même groupe qui la fournissent en appareils et produits de diagnostics. 
 En ce qui concerne l'existence d'un transfert indirect de bénéfices :  
 5. Pour contester les impositions en litige, la société Menarini France fait valoir que les bénéfices que la société AMDI réalise au sein du groupe Menarini proviennent très majoritairement des ventes qu'elle réalise elle-même sur le marché italien, qui permettent de compenser les marges très faibles réalisées sur les ventes intragroupes, la marge dégagée étant fonction du prix de vente local. 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que si les sociétés AMDF et AMDI réalisent des marges brutes élevées, en revanche, en ce qui concerne les marges nettes, les taux de la société AMDI sont supérieurs à ceux de la société AMDF, qui est en situation très défavorable par la présentation de marges négatives sur plusieurs années consécutives et réalise des pertes d'exploitation structurelles et récurrentes au sein d'un groupe bénéficiaire, quelle que soit l'évolution de son chiffre d'affaires. Il résulte également de l'instruction que le groupe Menarini impose aux filiales des prix d'achat identiques, sans tenir compte de l'adaptation des prix aux conditions locales. Il n'est pas justifié l'intérêt, pour la société AMDF, de commercialiser des produits qui ne lui permettent pas de dégager une marge et de générer, en qualité de distributeur, un bénéfice, alors qu'elle assure sans contrepartie la présence du groupe Menarini sur le marché français, ainsi qu'un débouché pour la distribution des produits achetés par les autres sociétés du groupe auprès de fournisseurs tiers à des conditions tarifaires négociées. À cet égard, la société AMDF avait indiqué, dans le questionnaire sur les prix de transfert, qu'elle utilisait la méthode du prix de revente pour fixer le prix des produits acquis auprès de la société AMDI et distribués sur le marché français. Toutefois, comme le relève l'administration, cette méthode aurait dû lui permettre, par essence, de dégager un bénéfice sur ses ventes. La société Menarini France ne peut valablement pas alléguer à l'instance, pour soutenir que la société AMDI réalise des pertes nettes sur les ventes à la société AMDF, qu'elle aurait en réalité recouru à une autre méthode basée sur des achats à prix fixe et des prix de vente adaptés au marché local, alors qu'elle n'a fourni aucun contrat de distribution pour en attester. Ainsi, il est établi que la société AMDF achète des marchandises auprès de la société AMDI à un prix ne lui permettant de dégager qu'une très faible marge et en distribuant des produits sans dégager de bénéfices, ce qui procure au fournisseur italien un avantage. 
 7. En deuxième lieu, la société Menarini France conteste l'analyse réalisée par le service concernant la situation bénéficiaire du groupe en soutenant qu'il n'aurait pas effectué les retraitements nécessaires pour analyser les résultats de la société AMDI. Pour expliquer la circonstance que les taux de marge nette de la société AMDI sont nettement supérieurs à ceux de la société AMDF, elle fait également valoir que cette dernière supportait à titre principal les frais de marché sur le territoire français. Il résulte toutefois de l'instruction que cette fonction et ce risque sont assumés entièrement par la société AMDF sans aucune rémunération, ni contrepartie, dès lors que, même après prise en compte du coût de financement de l'activité, la marge nette du groupe consolidé apparait comme nettement supérieure à celle de la société AMDF. Si la société Menarini France se prévaut également des déficits présentés par d'autres filiales du groupe, l'administration démontre que les taux de marge nette de ces filiales restent néanmoins très supérieurs à ceux de la société AMDF. 
 8. En troisième lieu, la société Menarini France soutient que les pertes de la société AMFD proviennent de difficultés économiques étrangères au groupe, le niveau global de marge étant très affecté en particulier du fait de la revente des produits Leica. Toutefois, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le prix de cession du fonds de commerce devait être intégré aux ventes réalisées, dès lors que la marge brute, qui est calculée à partir des prix de vente et des achats revendus uniquement, correspond à la capacité de l'entreprise à réaliser des gains sur la revente d'un produit. De même, seuls les achats revendus sont pris en compte dans le calcul de la marge, dès lors la circonstance que les volumes d'achat des produits achetés auprès de la société Leica auraient accru la marge négative de la société AMDF est inopérante. Ainsi, la marge minime dégagée par la société AMDF a pour cause la fixation par le groupe du prix d'achat des produits Leica d'une part, et d'autre part, la fixation du prix de vente selon chaque pays, décisions prises par le groupe et qui ont placé la société AMFD dans une situation de dépendance vis-à-vis de la société AMDI. 
 9. En quatrième lieu, la société Menarini France n'est pas fondée à faire valoir que l'environnement économique du marché français du diagnostic in vitro est très défavorable et que les conditions de revente des produits se sont fortement dégradées. En effet, bien que le contexte soit complexe, il n'est pas contesté que l'ensemble des autres acteurs du secteur sont impactés par cette conjoncture. De plus, il résulte du questionnaire rempli par la société AMDF qu'elle a déclaré ne plus être en période de démarrage et que les produits vendus ne sont pas nouveaux, de sorte que les circonstances avancées ne suffisent pas à expliquer les marges très faibles, voire négatives, de la société. Enfin, si la société requérante indique que la marge nette des autres filiales européennes est plus haute que celle de la filiale française, en raison d'une concurrence moindre dans ces Etats, elle ne le démontre pas et rien au dossier ne l'établit. 
 10. En cinquième lieu, la société Menarini France soutient que les charges de sa société filiale AMDF sont principalement dues aux investissements réalisés par cette filiale pour gagner des parts de marché, notamment par le poste de dépenses " autres charges et charges externes ", très élevé en proportion du chiffre d'affaires réalisé, correspondant aux dépenses de promotion et de délégués commerciaux. Toutefois, le seul montant des charges correspondant à la somme des achats de marchandises revendues et des " autres achats et charges externes " est égal au chiffre d'affaires généré, voire supérieur sur certaines périodes, 
 et notamment en 2011, 2012 et 2013. Or il résulte de l'instruction que la société AMDF prend à son compte d'importants frais de distribution, au bénéfice du groupe mais au détriment de ses résultats, alors qu'elle ne peut plus être considérée comme étant en situation de démarrage et n'effectue pas de recherche ni de développement. La société requérante ne justifie pas de son intérêt propre à exposer de telles dépenses pour commercialiser des produits qui ne lui permettent pas de dégager un bénéfice alors qu'elle assure sans contrepartie la présence du groupe Menarini sur le marché français, y compris pour ses autres activités, ainsi qu'un débouché pour les produits achetés par les autres sociétés du groupe auprès de fournisseurs tiers à des conditions tarifaires négociées. De plus, si la société Menarini France soutient que la seule circonstance que les produits du groupe soient distribués par une entreprise associée ne suffit pas à justifier l'allocation d'une rémunération de cette entreprise, il résulte de l'instruction, notamment des réponses faites au questionnaire sur la politique des prix de transfert, que la société AMDF contribue, par son rôle de marketing et de distribution, à la valorisation et la croissance du groupe Menarini, sans toutefois qu'une rémunération à ce titre n'ait été prévue dans le cadre de la politique de prix de transfert. 
 11. En sixième lieu, la société Menarini France soutient que la réalisation de pertes n'est pas structurelle mais qu'il y a lieu de distinguer les activités " Laboratoire " et " check up ", la première étant plus rentable que la seconde. Toutefois, par cet argument la société requérante expose l'anormalité de la situation de sa filiale, dès lors que le mode d'approvisionnement exclusif auprès du groupe pour l'activité " check up " devrait, au contraire, permettre de générer une meilleure rentabilité, à tout le moins une rentabilité non dégradée par rapport à un système de fourniture auprès de tiers.  
 12. En dernier lieu, l'administration s'est également fondée, pour conclure à un transfert indirect de bénéfices, sur une étude de comparabilité avec un panel d'entreprises indépendantes. Pour constituer ce panel, l'administration a sélectionné des entreprises actives, créées avant 2005 et ne pouvant plus être considérées, au même titre que la société AMDF, comme en phase de pénétration du marché et exerçant une activité similaire de commerce de gros via des critères tels que " laboratoire ", " diagnostic " et " médical " et portant principalement sur la distribution de produits, les entreprises ayant une activité de production, d'exportation ou de prestations de services trop importante ayant été exclues du panel. Ces entreprises étaient indépendantes sur les exercices vérifiés, elles exerçaient dans le même secteur des activités comparables, sans être nécessairement strictement identiques et visaient le même type de public, de sorte que la société requérante n'est pas non plus fondée à soutenir que les entreprises choisies n'auraient pas été comparables ou indépendantes. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que, par ce faisceau d'indices concordants, l'administration qui, contrairement à ce qui est soutenu, ne peut être regardée comme s'étant immiscée de manière infondée dans la gestion de la société requérante, démontre l'existence de pratiques entrant dans le champ des dispositions de l'article 57 du code général des impôts et instaurant une présomption de transfert indirects de bénéfices au profit de la société Menarini France, compte tenu de l'insuffisance de la rémunération des services que la société AMDF rend au groupe sans contreparties, et au profit de la société AMDI compte tenu des prix d'achat majorés des produits. Par les moyens qu'elle invoque, la société, quant à elle, ne combat pas utilement cette présomption de transfert indirect de bénéfices. 
 Sur la détermination de la rémunération de pleine concurrence : 
 14. Il résulte de l'instruction que, pour procéder à la réintégration dans les bénéfices imposables des années 2011 à 2013 de la rémunération que la société AMDF aurait dû percevoir, l'administration a retenu deux méthodes de calcul. S'agissant des prix d'achat majorés sur la gamme G-IHCO, la méthode dite " du prix comparable sur le marché libre " a été utilisée pour réévaluer, en se basant plus précisément sur la gamme G-ECCH qui est la seule gamme de produits acquise auprès de la société AMDI et de fournisseurs tiers. Le taux de marge brute moyen réalisé sur cette gamme ressortant à 40,54 % sur la période 2007-2013, les prix des achats de marchandises de la société AMDF auprès de la société AMDI pour la gamme G-IHCO ont été ajustés en conséquence. L'administration a également appliqué la méthode transactionnelle de la marge nette pour calculer la juste rémunération globale de la société distributrice, en se basant sur une comparaison avec le panel de sociétés indépendantes. Elle a retenu comme taux la médiane de pleine concurrence du panel correspondant à des taux de marge nette de 3,60 % pour la période 2007-2011 et de 2,18 % pour la période 2012-2013. L'application de cette méthode a enfin été circonscrite par défalcation des résultats retenus au titre de l'application de la première méthode pour éviter une double imposition. 
 15. En premier lieu, s'agissant de l'application de la méthode du prix comparable, la société requérante critique la référence unique, à savoir la gamme de produits G-ECCH, à laquelle l'administration a recouru et qui, selon elle, ne représente pas un échantillon représentatif du marché pertinent permettant d'opérer une distribution statistique satisfaisante en application des préconisations de l'Organisation de coopération et de développement économiques. Elle ajoute que l'administration n'a procédé à aucune analyse des facteurs de comparabilité en termes de produits, de volumes, d'analyse fonctionnelle et de marché et à aucun ajustement pour pallier le défaut de comparabilité alors que les spécificités des gammes G-ECCH et G-IHCO sont différentes. Toutefois, il est constant que l'administration a recouru au seul comparable interne correspondant à des produits acquis directement par la société auprès de fournisseurs tiers. En outre, il résulte de l'instruction que ces deux gammes de produits s'adressent à la même clientèle, dans le même secteur d'activité, que la gamme des produits G-IHCO représente une part de chiffre d'affaires au sein de la gamme G qui est suffisamment représentative, que la seule circonstance qu'il n'existe qu'une gamme de produits comparable ne la rend pas moins fiable en tant que telle et que la société requérante ne mentionne, par ailleurs, pas les ajustements qu'il serait opportun de réaliser. Enfin, la circonstance qu'un autre produit de la gamme, non acquis directement auprès d'un tiers et représentant une part très marginale du chiffre d'affaires, génère une marge brute moyenne inférieure à celle de la gamme G-IHCO n'est pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de la méthode employée par l'administration.  
 16. En deuxième lieu, s'agissant de l'application de la méthode transactionnelle de la marge nette, la société Menarini France fait tout d'abord valoir que l'administration ne remet pas valablement en cause la méthode utilisée du prix de revente, qui a été validée par un cabinet indépendant et qui est préconisée par l'Organisation de coopération et de développement économiques. Il résulte toutefois de l'instruction que la méthode du prix de revente, qui est certes préconisée par l'Organisation de coopération et de développement économiques, n'est néanmoins pertinente que lorsque la marge permet de couvrir les frais de vente. Or, en l'espèce, cette marge est très faible voire négative et, en tout état de cause, la société AMDF n'a pas fourni les contrats de commercialisation conclus au niveau du groupe afin d'étudier la répartition des coûts et des marges réalisées. À l'inverse, la méthode transactionnelle qui s'applique au niveau de la marge nette plutôt qu'à celui de la marge brute tient compte de l'ensemble des charges supportées par la société et permet ainsi d'examiner la rémunération globale de l'entreprise au regard des fonctions qu'elle assume et de l'intégralité de l'activité opérationnelle. Après avoir analysé les fonctions de distributeur de la société AMDF, l'administration pouvait valablement retenir le panel de sociétés comparables exerçant sur un marché similaire pour opérer une comparaison des marges nettes sur l'ensemble des activités de la société AMDF. Si comme le soutient la société requérante, certaines des entreprises du panel ont des chiffres d'affaires moindres ou au contraires plus élevés que le sien, il ne résulte pas de l'instruction que compte tenu des taux de marge nette comparés, leur prise en compte lui serait défavorable. En outre, si les deux sociétés ayant l'activité la plus éloignée de la requérante étaient exclues du panel, la médiane recalculée serait supérieure et serait donc défavorable à la société requérante. Enfin, la société requérante ne présente aucune alternative, se bornant à soutenir qu'aucun comparable externe n'est mobilisable. Par suite, la société Menarini France n'est pas fondée à remettre en cause le bien-fondé de la méthode transactionnelle de la marge nette. 
 17. A titre subsidiaire, la société requérante demande au tribunal qu'au lieu de la médiane qui a été retenue par l'administration pour déterminer l'intervalle de pleine concurrence, qui constitue la fourchette de prix acceptable, soit appliqué l'intervalle interquartile bas pour le calcul des rehaussements. Toutefois, d'une part, il est relevé que l'administration a comparé la marge nette de la société avec la médiane interquartile d'un panel des comparables composé de sept sociétés, éliminant ainsi les valeurs extrêmes et reflétant les conditions de transaction en pleine concurrence. D'autre part, la société ne justifie pas en l'espèce que l'application d'un intervalle interquartile bas serait plus appropriée pour le calcul des rehaussements. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de retenir l'intervalle interquartile bas pour le calcul desdits rehaussements.  
 18. En dernier lieu, si la société Menarini France se prévaut de la décharge prononcée par un jugement du tribunal administratif de Montreuil du 7 février 2013 en faveur de la société AMDF concernant des redressements prononcés lors d'une vérification de comptabilité sur les exercices 2005 et 2006, un tel moyen est inopérant dès lors que la vérification de comptabilité et ledit jugement ont concerné une autre société et des exercices différents de ceux du présent litige. De même, si la société Menarini France fait valoir qu'en raison des niveaux très proches d'imposition sur les sociétés en France et en Italie, le bénéfice est immédiatement taxable en Italie et qu'en conséquence, la société AMDF n'avait pas intérêt à procéder à un transfert de bénéfices, cette condition n'est toutefois pas fixée par les dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts. Le moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions de la société Menarini France tendant à la décharge des rehaussements d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 doivent être rejetées.  
 Sur les frais du litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Menarini France demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Menarini France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA Menarini France et à l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ouardes, président, 
 M. de Miguel, premier conseiller, 
 M. Lutz, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er février 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F-X de Miguel 
 Le président, 
 Signé 
 P. Ouardes 
 La greffière, 
 Signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.