TA77 · 3ème chambre — 8 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 mai 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Castelis, représentée par Me Bonin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2012, à la suite de la remise en cause partielle du crédit d'impôt recherche dont elle avait bénéficié ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La requérante soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'elle a insuffisamment bénéficié d'une procédure contradictoire lors de la procédure de contrôle et de rectification, lors de l'intervention du comité consultatif pour les dépenses de recherche et lors des deux recours hiérarchiques successifs ; 
 - c'est à tort que l'administration a refusé l'éligibilité au crédit impôt recherche dans leur intégralité des six projets de recherche réalisés en 2012, ainsi que des dépenses de la totalité du personnel. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2021, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 25 janvier 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 14 février suivant. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Meyrignac ; 
 - les conclusions de M. Delmas, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Bonin, représentant la société Castelis. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Castelis, spécialisée dans le secteur d'activité de la programmation informatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2012 et 2013, portant spécifiquement sur le crédit d'impôt recherche, à l'issue de laquelle elle a été rendue destinataire d'une proposition de rectification du 16 décembre 2016. Une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2012 a été mise en recouvrement à son encontre le 16 septembre 2019. La réclamation présentée le 2 septembre 2020 a été rejetée par décision du 5 mars 2021. Par la requête susvisée, l'intéressée demande la décharge de cette imposition. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, alors en vigueur : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie () ". Aux termes de l'article R. 45 B-1 du même livre, alors en vigueur : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. () L'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une demande d'informations complémentaires à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. () III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée, des documents mentionnés au II, et, le cas échéant, des réponses aux demandes d'informations complémentaires et des éléments recueillis à l'occasion des échanges avec l'entreprise lors de l'entretien dans les locaux de l'administration ou de la visite sur place. () L'avis est notifié à l'entreprise et communiqué à la direction générale des finances publiques. Il est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée ". 
 3. En dehors de l'hypothèse dans laquelle l'agent chargé du contrôle adresse à l'entreprise une seconde demande d'informations complémentaires, les dispositions précitées des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales n'imposent pas à cet agent d'engager avec l'entreprise contrôlée un débat oral et contradictoire sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 4. La société requérante soutient qu'elle n'a pas bénéficié d'une procédure contradictoire, dès lors qu'à la suite du second rapport en date du 2 septembre 2016 de l'expert mandaté par le ministre de la recherche, elle a adressé le 5 octobre suivant à la délégation régionale à la recherche et à la technologie d'Île-de-France une note technique de nature à remettre en cause les conclusions de ce rapport et qu'elle n'a eu aucune réponse depuis lors tant de la part de l'expert que d'un autre agent du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche. Toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'agent chargé du contrôle à répondre à des observations de la société sur les conclusions du rapport qu'il a rendu. Par ailleurs, le service n'était pas tenu de saisir le ministre de la recherche d'une demande de troisième rapport sur l'éligibilité au crédit impôt recherche des projets de la SAS Castelis. Dans ces conditions, le moyen précité ne peut qu'être écarté. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1653 F du code général des impôts, alors en vigueur : " I. - Il est institué un comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. Ce comité est présidé par un conseiller d'Etat désigné par le vice-président du Conseil d'Etat. Le président peut être suppléé par un ou deux magistrats administratifs nommés dans les mêmes conditions () ". Aux termes de l'article L. 59 D du livre des procédures fiscales : " Le comité consultatif prévu à l'article 1653 F du code général des impôts intervient lorsque le désaccord porte sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du même code. Ce comité peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit ". Aux termes de l'article R. 60-1 B du même livre : " Lorsque le litige est soumis au comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche en application de l'article L. 59 D, les contribuables concernés sont invités à se faire entendre ou à faire parvenir leurs observations écrites ". 
 6. La requérante soutient qu'elle a été privée d'un débat contradictoire devant le comité consultatif dès lors que celui-ci a limité l'examen en séance à deux des six projets de recherche, n'a pas examiné en détail chacun de ses autres projets et validé les taux d'éligibilité retenus dans le premier rapport de l'expert en date du 27 novembre 2013, sans motiver dans son avis les raisons pour lesquelles ne pouvait pas être retenu un taux d'éligibilité supérieur pour chacun des projets. Toutefois, il ressort des mentions de l'avis rendu le 14 décembre 2017 que les représentants de la société ont été entendus et ont pu présenter des observations en séance devant le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. La seule circonstance que le comité n'a pas admis le bénéfice du crédit d'impôt recherche pour la totalité des projets en litige ne saurait établir que la SAS Castelis aurait été privée d'un débat contradictoire. 
 7. En troisième lieu, la requérante soutient qu'elle n'a également pas pu bénéficier d'un débat contradictoire dans le cadre des recours tant devant le supérieur hiérarchique que devant l'interlocuteur départemental. Toutefois, aucune disposition ne prévoit l'engagement d'un débat contradictoire entre la société et l'administration dans le cadre de tels recours. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : () c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Il résulte de ces dispositions que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. 
 9. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet et au vu des éléments qui lui sont produits par chacune des parties, si les opérations réalisées par l'entreprise entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations et si, par conséquent, celle-ci remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 10. Il résulte de l'instruction que l'expert mandaté par le ministre de la recherche a rendu un premier rapport le 27 novembre 2013, par lequel il a été notamment d'avis d'admettre les taux d'éligibilité au crédit d'impôt recherche de 30 % pour le projet n° 1, de 50 % pour le projet n° 3, de 20 % pour projets nos 4, 7 et 8 et de 0 % pour le projet n° 6. Dans son second rapport du 2 septembre 2016, ce même expert a été d'avis de ne pas admettre l'éligibilité de ces 6 projets. Dans son avis du 14 décembre 2017, le comité consultatif précité a considéré que ce second rapport n'expliquait pas en quoi les projets nos 1, 3, 4, 7 et 8 jugés partiellement éligibles dans le rapport du même expert du 27 novembre 2013, étaient devenus non éligibles, et après avoir entendu les explications des représentants de la société quant aux projets nos 3 et 4, a admis que les taux retenus initialement par l'expert devaient être pris en compte au final. Le projet n° 6 a été quant à lui jugé non éligible. L'administration a suivi l'avis de ce comité. La requérante soutient que ses six projets doivent être éligibles en totalité au bénéfice du crédit d'impôt recherche. 
 11. S'agissant du projet n° 1 intitulé " Plateforme de gestion des activités des comités d'entreprise ", la société Castelis indique avoir été amenée à développer un module de gestion de voyage pour les comités d'entreprise, afin de gérer les ventes de voyages proposés par les tours opérateurs, en y ajoutant des spécificités permettant de définir les types de logement, leurs compositions possibles et la répartition des participants. Dans son rapport du 27 novembre 2013, l'expert du ministère de la recherche a considéré que ce projet s'inscrit comme un cas typique d'applications de gestion via un accès web, que l'état de l'art ne soulève pas de difficultés liées à la RetD, que les problématiques soulevées n'en demeurent pas moins traditionnelles à ce type d'applications et n'apportent pas dans leur résolution un apport technologique ou scientifique au domaine, avant de conclure à un taux de prise en compte de 30 %. Dans son rapport du 2 septembre 2016, ce même expert a considéré que les solutions sont des solutions ad hoc que rencontre tout développement de cette envergure et qu'elles ne relèvent pas de la RetD, mais seulement de l'ordre de l'ingénierie, en retenant seulement le point concernant le traitement des réservations de voyages avec une répartition des bénéficiaires au choix dans les chambres mais avec des contraintes spécifiques aux comités d'entreprise. Il résulte de l'instruction que le projet en cause consiste à développer un logiciel prenant seulement en compte les contraintes particulières de l'organisation de voyages par des comités d'entreprise, sans que la requérante justifie de l'existence d'une incertitude scientifique et technique à dissiper. Dans ces conditions, cette dernière n'est pas fondée à contester la quotité de 30 % déjà admise pour ce projet. 
 12. S'agissant du projet n° 3 intitulé " Conception et développement d'applications pour le traitement de la chaîne logistique du traitement des déchets d'équipements électriques et électroniques ", la société précise que son objectif était de concevoir un configurateur permettant de générer des workflows adaptatifs pouvant réagir aux données fournies par les opérateurs à chaque étape pour son client, un éco-organisme. Dans son premier rapport, l'expert a précisé qu'il s'agissait de tâches classiques dans le domaine d'applications de logistique et que la prise en compte à hauteur de 50 % était liée au configurateur mis en œuvre. Il résulte de l'instruction que la conception pour les besoins d'un client d'un logiciel de gestion d'une chaîne logistique pour le traitement de certains déchets particuliers, alors même qu'il n'en existe pas sur le marché, ne présente pas le caractère d'opérations de recherche scientifique ou technique en l'absence d'innovation spécifique en matière de recherche et développement. La société Castelis n'est donc pas fondée à soutenir que le taux d'éligibilité de 50 % admis par le service serait insuffisant. 
 13. S'agissant du projet n° 4 intitulé " Création et déploiement d'un système global de gestion de production multisite de support de communication ", la société soutient que son client, une agence de production spécialisée dans la gestion déléguée de produits imprimés online, lui a demandé d'adapter ses process et outils afin de répondre au mieux aux demandes de ses propres clients, en agrégeant dans un seul outil les différents outils jusqu'alors utilisés, qu'elle s'est heurtée à différentes problématiques techniques liées au métier ou au contexte client et a conçu un moteur de calcul de valorisation des coûts de production, un méta-modèle produit et une refonte des reportings applicatifs. Dans son rapport du 27 novembre 2013, l'expert du ministère de la recherche a indiqué que ce projet concerne le domaine de la création, production et livraison de supports de communication imprimés ou numériques dans un environnement dématérialisé au maximum, afin de simplifier l'architecture en centralisant les traitements, en résolvant les difficultés d'interopérabilité et en évitant au maximum les re-saisies, tout en pouvant être utilisée simultanément par des centaines de personnes. Il en a conclu qu'il n'y avait rien de particulièrement novateur et que le caractère de RetD n'était pas avéré, mais a admis un taux de prise en compte de 20 %. Il résulte de l'instruction que ce projet a pour but de concevoir un logiciel d'application afin de répondre aux attentes d'un client par des fonctionnalités particulières et que si la conception et la réalisation d'un tel logiciel est particulièrement complexe, aucune incertitude scientifique et technique à dissiper n'a été déterminée. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à réclamer le bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts pour un taux supérieur à 20 % déjà admis par le service pour ce projet. 
 14. S'agissant du projet n° 6 intitulé " Extranet Btob Mrestaurant Pro ", la requérante soutient que la société éditrice du guide Michelin a demandé la création d'une plateforme web d'e-commerce et d'édition de contenus en direction des professionnels de la restauration, dont la principale difficulté provenait de la fonction réservation dans des restaurants. Dans son premier rapport, l'expert a considéré que l'usage de la méthode agile ne suffit pas à en faire un projet innovant en termes de recherche et développement et qu'il n'y a rien dans ce projet qui relève d'une amélioration de la connaissance du domaine et qui relève de la RetD, de sorte que ce projet est inéligible. Il résulte de l'instruction que la création d'un site internet permettant de valoriser l'activité de restaurateurs et de permettre à des particuliers de réserver une table dans un restaurant ne présente aucun caractère novateur, dès lors que des sites concurrents ayant les mêmes fonctionnalités existaient déjà en 2012 et ne se rattache pas à des opérations de recherche. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré que ce projet n'était pas éligible au bénéfice du crédit d'impôt recherche. 
 15. S'agissant du projet n° 7 intitulé " Système de suivi et d'agrégation de données comptables intercos et externes ", la requérante indique que son client, un établissement public à caractère industriel et commercial spécialisé dans le domaine ferroviaire, lui a demandé d'effectuer un processus de traitement des données comptables de chacune de ses 2 900 filiales pour aboutir à la sortie définitive des comptes du groupe. Elle précise qu'elle a travaillé à la conception d'un système de suivi et d'agrégation de données comptables pour gérer cette étape tout en intégrant les contraintes métiers et techniques liées à un environnement complexe et hétérogène, les filiales utilisant un nombre varié de systèmes comptables distincts. Dans son premier rapport, l'expert du ministère de la recherche a considéré que la problématique RetD sous-jacente est celle des temps de réponse nécessitant une organisation des données et méthodes de traitement adaptés, mais qu'il est très difficile d'imaginer l'apport en matière de recherche et développement, en ce que les solutions apportées seraient novatrices et ré-exploitables, avant d'admettre un taux d'éligibilité de 20 %. Il résulte de l'instruction que si la gestion, l'organisation et le traitement de données provenant de sources différentes présente un degré de complexité évident, la conception d'un outil pour extraire des données afin de réaliser un bilan de groupe consolidé n'a pas donné lieu à la mise en œuvre d'opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. La société n'est donc pas fondée à réclamer l'application d'un taux supérieur à celui de 20 % déjà admis. 
 16. S'agissant du projet n° 8 intitulé " Gestion catalogue multi produits et planificateur de cours à la carte ", la société indique que son client, un établissement privé d'enseignement, l'a sollicitée pour la refonte du système d'information, tout en en profitant pour homogénéiser ses processus de gestion interne et de vente de ses activité et produits. Elle précise que ce système sert à remplacer une dizaine de fichiers excel utilisés jusque-là, qu'aucun progiciel de planification existant sur le marché ne répondait à la demande, qu'elle a dû développer un framework maison en langage php, après avoir effectué une étude comparative des avantages et inconvénients entre l'utilisation de ce langage et celui dénommé asp.net et que les opérations de recherche ont porté sur l'optimisation des temps de chargement des contrôleurs et sur la gestion des modèles et liens avec la base de données. Dans son premier rapport, l'expert a accordé un taux de 20 % tout en notant que les problèmes à résoudre n'avaient pas de liens avec la RetD, que le développement réalisé est certes complexe et technique, mais ne requiert pas des compétences spécifiques au-delà de développeurs chevronnés et que le seul point un peu critique est celui des matrices demandant trop de temps de calcul, mais ne relève en aucun cas de la RetD. Il résulte de l'instruction que la création d'un outil afin de reprendre des données issues de fichiers excel, même en y apportant des améliorations particulières, ne donne pas lieu à des opérations de recherche expérimentale. Il en est de même des techniques déjà existantes mises en œuvre pour y arriver. La SAS Castelis n'est pas fondée à soutenir que le taux d'éligibilité déjà retenu serait insuffisant, ni que les dépenses de personnel devaient être admises pour des montants supérieurs à ceux retenus. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge de l'imposition en litige. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter également ses conclusions au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la SAS Castelis est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Castelis et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 18 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Meyrignac, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé : P. Meyrignac      Le président, 
 Signé : N. Le Broussois       
 La greffière, 
 Signé : S. Chafki 
 La République mande et ordonne au ministre du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,