TA38 · 4ème Chambre — 5 mars 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête enregistrée le 30 juin 2021 sous le n° 2104237 et des mémoires enregistrés les 2 août 2022, 27 octobre 2022 et 28 novembre 2022, M. B A, représenté par Me Tournoud, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - l'administration n'apporte pas la preuve du principe, du montant et de son appréhension personnelle des revenus distribués mis à sa charge ;  
 - le service ne démontre, ni même ne soutient, qu'il existerait un flux sortant de revenus distribués par la société Intershop et que ce flux aurait été désinvesti ;  
 - le service ne démontre pas que le montant des revenus distribués correspondrait aux sommes effectivement mis à sa disposition ou à celle de son épouse ; le montant des revenus réellement distribués aux associés ne peut être évalué que sous déduction des prétendus achats non comptabilisés ; le calcul du montant des revenus distribués se fonde sur une méthode de reconstitution qui ne tient pas compte des données internes à l'entreprise ; il ignore le chiffre d'affaires, les marges et les bénéfices des entreprises retenues, in fine, comme termes de comparaison retenus par l'interlocuteur départemental ;  
 - il n'a jamais exercé d'activité dans l'entreprise exploitée par la société Intershop, dirigée exclusivement par son épouse ; le service ne démontre pas qu'ils auraient exercé ensemble une maitrise conjointe de l'affaire ;   
 - seule Mme A doit être considérée comme gérante majoritaire en application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts et de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ; l'administration n'est donc pas fondée, en tout état de cause, à mettre à sa charge les contributions sociales sur les produits de placement au taux global de 17,2% faute d'apporter la preuve qu'il s'agirait, sauf la part des revenus distribués inférieure au seuil de 10% du capital (soit 762 euros), de revenus de placement et non pas de revenus d'activité au sens de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ;  
 - l'administration ne peut fonder l'imposition des revenus distribués mis à sa charge sur les dispositions de l'article 111 c du code général des impôts faute pour le service d'avoir identifié au moins un " flux sortant " dont lui ou son épouse serait bénéficiaire.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 6 janvier 2022, 4 octobre 2022 et 15 novembre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que :  
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme de 127 399 euros dégrevée en cours d'instance ;   
 - il demande que l'article 109-1 1° du code général des impôts soit substitué à l'article 111-c comme base légale des recettes non déclarées et non comptabilisées constituant un revenu distribué ;  
 - les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.   
 II. Par une réclamation du 1er décembre 2022 notifiée au directeur départemental des finances publiques de l'Isère, transmise par ce dernier au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée sous le n° 2303489, et des mémoires enregistrés les 21 novembre 2023 et 18 décembre 2023, M. B A, représenté par Me Tournoud, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - l'administration ne peut, en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, fonder un redressement sur des renseignements et documents obtenus de tiers sans avoir informé le contribuable, avant la mise en recouvrement des rappels, de l'origine et de la teneur de ces renseignements et documents ; les nouveaux renseignements utilisés pour fonder les rappels ont seulement étaient évoqués de manière allusive (" nouveaux comparables ") dans la lettre de l'interlocuteur départemental du 18 septembre 2020 ; Mme A n'a jamais obtenu communication du carton de signature signalé dans la proposition de rectification ;  
 - la motivation des redressements suite à la saisine de l'interlocuteur départemental est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 30 mai 2023, 1er décembre 2023 et 4 janvier 2024, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que :  
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme de 127 399 euros dégrevée en cours d'instance ;   
 - il demande que l'article 109-1 1° du code général des impôts soit substitué à l'article 111-c comme base légale des recettes non déclarées et non comptabilisées constituant un revenu distribué ;  
 - les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.   
 Par lettres du 15 décembre 2023, les parties ont été invitées pour compléter l'instruction, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à verser au dossier la demande du 2 février tendant à obtenir la communication de l'ensemble des renseignements et documents obtenus de tiers ayant conduit le service à considérer que M. et Mme A exerçaient une gestion conjointe de la SARL INTERSHOP ainsi que la (ou les) réponse(s) apportée(s) à cette demande.  
 Le 26 décembre 2023, la direction départementale des finances publiques de l'Isère a produit ces pièces. Elles ont été communiquées le 27 décembre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Coutarel, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Journé, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hakkar, avocat de M. A.  
 Une note en délibéré présentée pour M. A a été enregistrée le 2 février 2024 et non communiquée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Intershop, qui exerce une activité d'épicerie africaine et de coiffure, et dont le capital social est entièrement détenu par M. et Mme A, gérants, à hauteur respective de 70 % et de 30 %, l'administration a mis à la charge de leur foyer fiscal les revenus qu'elle a regardés comme distribués entre leurs mains au titre des années 2015 et 2016. Dans les présentes instances, M. A demande au tribunal la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquels il a été assujetti au titre de ces mêmes années.  
 2. Les requêtes nos 2104237 et 2303489 concernent le même contribuable, sont relatives aux mêmes impositions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 Sur l'étendue du litige :  
 3. Par une décision du 22 août 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a accordé à M. A le dégrèvement partiel des contributions sociales mises à sa charge et des pénalités correspondantes à concurrence de la somme de 127 399 euros. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans la limite de ce montant, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 4. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". D'autre part, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Le paragraphe de cette charte intitulé " En cas de désaccord avec le vérificateur / Vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal ", dans sa version applicable au litige, indique que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal ", et le paragraphe intitulé " Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur " mentionne que " si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Si la méconnaissance de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental ou régional posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié, celle-ci n'impose ni que l'interlocuteur départemental ou régional prenne position par écrit sur la demande du contribuable ni même qu'il l'informe des résultats de sa démarche. Dans le cas où l'interlocuteur adresse au contribuable un compte rendu de leur rencontre, les dispositions précitées n'instituent pas davantage une obligation de motivation de la position de l'interlocuteur. 
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 7 décembre 2018, adressée à la société Intershop, annexée à celle du même jour au requérant, précise que lors des opérations de contrôle, la société n'a présenté aucun renseignement sur sa politique tarifaire et que le service a utilisé comme termes de comparaison trois entreprises désignées par leur raison sociale et leur numéro SIREN. Des données issues de ces comparatifs, le service a calculé un coefficient moyen hors taxe de 1,92. Suite à sa saisine, l'interlocutrice départementale, qui n'était tenu ni de motiver sa position ni même de la constater par écrit, n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Au demeurant, elle a retenu trois des cinq termes de comparaison proposés par le conseil de la société et du requérant qu'elle a nommément désignés, a ramené à 1,50 le coefficient initialement retenu en tenant compte des chiffres d'affaires globaux et des achats revendus globaux de ces trois entreprises qu'elle a communiqués à la société Intershop par lettre du 18 septembre 2020. Le requérant disposait, par suite, et en tout état de cause, de l'ensemble des informations nécessaires pour lui permettre d'engager une discussion contradictoire avec l'administration. Il n'est dès lors pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière pour ce motif. 
 6. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. "  
 7. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 
 8. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas communiqué à M. A le carton de signature sur le compte ouvert au nom de la société Intershop obtenu après l'exercice d'un droit de communication auprès de la banque populaire Auvergne Rhône Alpes le 27 novembre 2018, en dépit de la demande faite en ce sens par le requérant le 2 février 2019. Toutefois, M. A n'établit pas qu'à la date de réception de cette demande, il ne pouvait avoir directement et effectivement accès à cet élément dans les mêmes conditions que l'administration alors qu'il ne conteste pas être la personne désignée avec son épouse sur le carton de signature. 
 9. D'autre part, l'obligation faite à l'administration fiscale, qui découle du deuxième alinéa de l'article L. 76 B précité, de communiquer au contribuable qui en fait la demande les renseignements et documents obtenus de tiers qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des rectifications sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises. Par suite, l'administration n'était nullement tenue de communiquer au requérant les données internes provenant des résultats comptables de chacune des entreprises choisies pour établir les comparatifs sur le fondement de ces dispositions.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 10. Après avoir rejeté la comptabilité de la société Intershop comme non probante, l'administration fiscale a procédé à une reconstitution des recettes de la société en retenant trois comparables proposés par l'intéressée. Le service a identifié M. et Mme A comme bénéficiaires et a imposé entre leurs mains les recettes non déclarées et non comptabilisées de la société Intershop. M. A soutient que la comptabilité de l'entreprise est régulière et conteste la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale pour établir l'existence et le montant des revenus distribués ainsi que son appréhension de ceux-ci.  
 11.  En premier lieu, il résulte de l'instruction que pour rejeter la comptabilité des exercices clos en 2015 et 2016 de la société Intershop, le vérificateur s'est fondé, en ce qui concerne l'année 2015 sur le fait que sur l'essentiel de l'exercice, la société a utilisé un logiciel de caisse qui n'a pu être identifié, installé sur un ordinateur qui n'a pas pu lui être présenté et que la gérante a précisé qu'aucune sauvegarde sur support externe lui semblait avoir été réalisée. Seuls les états récapitulatifs journaliers de recettes sous forme de tableaux Excel ont été présentés au titre de cet exercice qui n'étaient au demeurant appuyés ni de bandes de caisse ni de tickets de caisse récapitulatifs Z. En ce qui concerne l'année 2016, l'entreprise n'a été en mesure de présenter que des récapitulatifs journaliers sous forme de tableaux Excel présentant la ventilation des recettes par jour et par grande catégorie de chiffre d'affaires comme pour la période précédente ainsi que des tickets de caisse récapitulatifs Z qui ne faisaient également état que des recettes totales par jour et par catégories de produits. Les états récapitulatifs n'ont pas été appuyés de justificatifs. Par un courrier du 20 juillet 2018, la société Intershop a d'ailleurs invité l'administration fiscale à prendre acte du défaut des fichiers de caisse et de l'impossibilité à laquelle elle était elle-même confrontée pour les extraire de ses caisses enregistreuses. Par suite, M. A n'est pas fondé à contester le rejet de la comptabilité de la société Intershop. 
 12. En second lieu, M. A reproche à l'administration de s'être fondée sur trois termes de comparaison extérieures à la société Intershop. Toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, que les irrégularités de la comptabilité de la société présentaient un caractère de gravité suffisant pour la priver de toute valeur probante. D'autre part, lors des opérations de contrôle, la société s'est abstenue de communiquer au vérificateur les informations relatives à sa politique tarifaire. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à contester la méthode de reconstitution appliquée par l'administration. En outre, si le requérant fait valoir que le montant des revenus distribués ne peut être évalué que sous déduction du montant des achats non comptabilisés, il ressort de la proposition de rectification du 7 décembre 2018 que le chiffre d'affaires reconstitué a effectivement été calculé à partir des achats déclarés par la société ainsi que des achats non déclarés.  
 13. Dans son mémoire en défense, l'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure, de donner à des impositions contestées une nouvelle base légale qui les justifie dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande à ce que ces revenus distribués soient imposés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au lieu de l'article 111 c. du même code initialement retenu. Il y a lieu de maintenir l'imposition des revenus distribués sur le fondement de la nouvelle base légale invoquée par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère, dès lors que ce changement de base légale ne prive M. A d'aucune des garanties de procédure auxquelles il pouvait prétendre.  
 14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". 
 15. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 16. M. A, qui conteste être maitre de l'affaire, soutient que le service ne démontre pas qu'il ait utilisé les moyens de paiement de l'entreprise ou pris une quelconque décision de gestion hors du cadre de son statut d'associé. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 décembre 2018 que pour qualifier M. et Mme A, qui sont imposés au sein d'un même foyer fiscal, de maitres de l'affaire, l'administration fiscale a retenu un faisceau d'indices au nombre desquels figurent les faits que M. et Mme A disposent à eux deux de l'intégralité du capital social, que Mme A est gérante majoritaire de la société, qu'ils détiennent tout pouvoir sur le compte bancaire de la société Intershop et que lors de leurs auditions réalisées dans le cadre de l'enquête menée par la police générale des frontières, ils ont déclaré utiliser chacun les moyens de paiement de la société et travailler en étroite collaboration pour la gestion de la société. M. A est en outre intervenu chez le comptable lors des opérations de contrôle pour défendre les intérêts de la société. L'intéressé doit par suite, par application des principes posés au point précédent et dans la mesure où il n'apporte aucun élément de nature à infirmer les éléments retenus par l'administration fiscale, être regardé comme maître de l'affaire conjointement avec Mme A pour l'application des dispositions citées au point précédent. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge du foyer fiscal de M. et Mme A.  
 17. Il résulte de ce tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquels il reste assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige :  
 18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par M. A et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
    
    
 Article 1er   :Il n'y a plus lieu de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. A à hauteur des montants dégrevés en cours d'instance.  
 Article 2   :Le surplus des conclusions des requêtes susvisées est rejeté. Article 3     :Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.  
 Délibéré après l'audience du 1er février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Wyss, président, 
 Mme D et Mme Coutarel, assesseurs. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2024.  
 La rapporteure, 
 A. Coutarel 
 Le président, 
 J-P Wyss 
 Le greffier, 
 M. C        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 2104237, 2303489