TA31 · 1ère Chambre — 25 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 11 janvier 2022, la SARL Delelis, représentée par Me Rouzaud, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - l'administration fiscale a écarté à tort la méthode comptable de l'achèvement ; 
 - la méthode de reconstitution du bénéfice utilisée par l'administration fiscale est inappropriée ;  
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve des éléments matériel et intentionnel d'un manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 mars 2022, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Delelis ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Delelis, créée en 2013, exerce une activité de marchand de biens immobiliers. Elle a fait l'objet, du 27 novembre 2018 au 25 février 2019, d'une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 18 avril 2019, l'administration fiscale l'a informée de son intention de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, et d'appliquer aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés une majoration de 40 % pour manquement délibéré. En réponse aux observations formées par la société requérante le 4 juin 2019, l'administration fiscale a maintenu le 4 juillet 2019 la totalité des rectifications envisagées. Après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a mis en recouvrement, par un avis du 28 février 2020, les sommes de 49 719 euros en principal et 1 993 euros d'intérêts de retard au titre des rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, et de 40 254 euros en principal, 1 962 euros d'intérêts de retard et 16 102 euros de majoration pour manquement délibéré au titre des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés pour les exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017. Après rejet, le 23 novembre 2021, de sa réclamation préalable présentée le 28 avril 2020, la SARL Delelis demande, par la présente requête, la décharge des sommes mises à sa charge, en droits et pénalités, au titre des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Les impositions supplémentaires en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, il incombe à la SARL Delelis d'en démontrer l'exagération, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 622-1 du plan comptable général : " Un contrat à long terme est un contrat d'une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre d'un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation, d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l'exécution s'étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l'entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté. / La notion de négociation spécifique résulte du contrat dont l'objet définit le travail à réaliser sur la base de spécifications et de caractéristiques uniques requises par l'acheteur ou, au moins, substantiellement adaptées aux besoins de ce dernier () ". Aux termes de l'article 622-2 du même plan : " Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l'achèvement, soit selon la méthode à l'avancement. / La méthode à l'achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au terme de l'opération. En cours d'opération, qu'il s'agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l'exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées. / La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure de l'avancement des contrats. " 
 4.  Il résulte de l'instruction qu'au cours des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, la SARL Delelis a réalisé 3 opérations immobilières. Le projet " Seysses ", consistant en l'achat de deux maisons d'habitation avec terrain attenant, division de cette parcelle en 4 lots et revente de ces 4 lots, a débuté en juin 2016 et s'est terminé en mai 2017. Le projet " Menville ", consistant en l'achat de diverses parcelles redivisées en 4 parcelles, a débuté en juillet 2016 et était toujours en cours de réalisation au moment du contrôle, 3 de ces parcelles ayant toutefois été vendues entre août 2016 et septembre 2017. Enfin, le projet " Montrabé ", consistant en l'achat de divers terrains à bâtir redivisés pour former 5 parcelles, a débuté en juin 2016 et était toujours en cours de réalisation au moment du contrôle, seulement 4 de ces parcelles ayant été vendues entre mai et décembre 2017. Pour ces trois projets qu'elle considère comme constituant des contrats à long terme, la société requérante a appliqué la méthode de l'achèvement, qui consiste à comptabiliser les produits issus des ventes intervenant en cours d'exécution du projet en produits constatés d'avance et à ne comptabiliser le chiffre d'affaires qu'une fois la totalité de l'opération réalisée. Dans sa proposition de rectification du 18 avril 2019, l'administration fiscale a remis en cause la qualification de contrats à long terme et a procédé à la réintégration dans le chiffre d'affaires de chaque exercice concerné des sommes indûment comptabilisées en qualité de produits constatés d'avance, en application de la méthode comptable de l'avancement. 
 5. Si la SARL Delelis soutient que les projets en cause s'analysent en des contrats à long terme comme concernant des opérations complexes, elle ne produit aucun document au soutien de ses allégations ni n'apporte de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le caractère complexe, alors même que la charge de la preuve pèse sur elle. Au demeurant, il résulte de la proposition de rectification dont la SARL Delelis ne remet pas sérieusement en cause la véracité des constatations matérielles qu'elle mentionne, que ces opérations immobilières ne sont pas des projets uniques mais constituent, dès la nouvelle division cadastrale opérée, des projets indépendants, donnant lieu à des ventes entraînant immédiatement transfert de propriété aux acquéreurs. Par ailleurs, ces contrats ne définissent pas le travail à réaliser sur la base de spécifications et de caractéristiques uniques requises par l'acheteur. Dans ces conditions, quand bien même leur exécution s'étendrait sur au moins deux exercices, ces opérations immobilières ne constituent pas des contrats à long terme au sens des dispositions précitées de l'article 622-1 du plan général comptable. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que l'administration aurait validé la méthode comptable de l'achèvement pour le programme immobilier " Seysses " dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'absence de remise en cause de la base imposable pour ce projet concerne exclusivement la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué aux ventes résultant de ces opérations la méthode comptable de l'avancement et a réintégré dans le chiffre d'affaires des exercices concernés les produits de ces ventes.   
 6. En second lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / () / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient () ". 
 7. Il résulte de ces dispositions que pour un exercice déterminé, les lotisseurs ne peuvent déduire en totalité du produit des ventes opérées au cours de cet exercice les frais de constitution de l'ensemble du lotissement, mais simplement les frais afférents aux seules parcelles vendues pendant l'exercice considéré, dès lors que le bénéfice imposable, calculé à l'occasion de l'opération de vente de chaque parcelle, est égal à la différence entre son prix de vente et son prix de revient, lequel comprend nécessairement la fraction de frais de lotissement et de vente afférente à ladite parcelle. Pour calculer le prix de revient de chaque lot, il y a lieu de répartir le montant des impenses et autres travaux exécutés par le lotisseur entre les différentes parcelles, qu'elles aient été ou non vendues, en proportion de l'augmentation de valeur apportée à chacune d'elles par ces impenses et travaux. En l'absence de tout élément d'appréciation justifiant une répartition différente, les dépenses doivent être réparties en fonction de la superficie de chaque parcelle.  
 8. La société requérante conteste la méthode de reconstitution du bénéfice appliquée par l'administration, en soutenant d'une part que l'administration fiscale a calculé les prix de vente au prorata des mètres carrés en appliquant un prix similaire à tous les lots, et d'autre part qu'il n'a pas été tenu compte, pour déterminer la marge, de sa comptabilité pourtant reconnue sincère et probante, en particulier des coûts de viabilisation comptabilisés en stocks à son bilan. 
 9. Il résulte toutefois de l'instruction que pour reconstituer les bénéfices issus de la vente des parcelles des trois projets immobiliers en cause au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, l'administration fiscale a, en l'absence de précision dans les actes d'acquisition initiaux du prix de chacune des parcelles ensuite revendues, procédé au calcul du prix de revient de chaque lot en intégrant à la fois le prix d'achat des parcelles et les charges engagées, comprenant les frais d'actes et les coûts de viabilisation. Par suite, le moyen tiré de l'inadaptation de la méthode de reconstitution du bénéfice retenue par l'administration fiscale doit être écarté. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c'est-à-dire de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations.   
 11. Il résulte de l'instruction que pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale retient que les associés de la SARL Delelis, en qualité de professionnels, ne pouvaient ignorer que la société devait recourir à la méthode comptable de l'avancement, les contrats concernés n'étant pas qualifiables de contrat à long terme, et que ce comportement, répété sur deux exercices et concernant 49,34 % du chiffre d'affaires en 2016 et 79,41 % du chiffre d'affaires en 2017, avait pour but de minorer le résultat d'exploitation et de différer l'imposition des bénéfices effectivement réalisés. Par leur nature, alors même que les opérations concernées ne pouvaient être qualifiées de complexes, et par leur répétition sur deux exercices et demi, ces comportements ne peuvent que relever d'agissements volontaires et délibérés dans le but d'éluder l'impôt, quand bien même aucune somme n'a été dissimulée en comptabilité. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve à la fois de l'élément matériel et de l'élément intentionnel du manquement délibéré au titre des deux exercices contrôlés. Par suite, le moyen tiré du caractère injustifié de la majoration de 40 % appliquée à l'ensemble des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ne peut qu'être écarté. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Delelis doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SARL Delelis au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Delelis est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Delelis et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 F. HÉRY 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,