TA14 · 2ème chambre — 14 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 octobre 2022 et 24 mars 2023, Mme A B, représentée par la SELAS KPMG Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Mme B soutient que : 
 - elle est en droit de bénéficier de l'exonération de plus-value prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts dès lors qu'elle a occupé à titre de résidence principale les biens situés au 34 et 34 bis rue des Fontaines à Carentan-les-Marais ; 
 - en l'absence éventuelle d'une exonération de la plus-value immobilière, le montant des travaux constituant des charges augmentatives du prix d'acquisition du bien immobilier doit être retenu ; 
 - elle est en droit de bénéficier de l'exonération de plus-value immobilière pour première cession d'un logement autre que la résidence principale prévue par les dispositions de l'article 150 U II 1° bis du code général des impôts, dès lors qu'elle remplit les conditions prévues par la loi fiscale, les paragraphes 280, 310 et 510 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP - impôts) sous la référence  BOI-RFPI-PVI-10-40-30 et la réponse du ministre de l'économie et des finances du 11 juin 2023 à la question écrite n° 20830 posée par le député de la 6ème circonscription des Hauts-de-Seine ; 
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré est injustifiée, faute pour l'administration de rapporter la preuve d'un manquement et du caractère délibéré de celui-ci. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 février 2023 et 13 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Absolon, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A B a acquis le 6 octobre 2014 un bien situé au 34 rue des Fontaines à Carentan-les-Marais pour un montant de 30 000 euros, qu'elle a divisé et revendu successivement les 25 juillet 2016 et 22 septembre 2016. Pour ces deux cessions immobilières, Mme B s'est placée sous le bénéfice des dispositions de l'article 150 U II 1° du code général des impôts. A la suite d'un examen de sa situation fiscale personnelle, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération. Il en est résulté, au titre de l'année 2016, des suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de taxe sur les plus-values immobilières, pour un montant global, en droits, intérêts de retard et pénalités, de 107 221 euros, qui ont été mis en recouvrement les 14 février 2020 et 28 février 2020. Par la présente requête, l'intéressée demande la décharge de ces suppléments d'impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'exonération pour cession d'une résidence principale :  
 2. Selon l'article 150 U, II 1° du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. /II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ". 
 3. La résidence principale est le lieu où le contribuable réside habituellement et effectivement pendant la majeure partie de l'année, une utilisation temporaire d'un logement ne pouvant être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère, au jour de la cession, d'une résidence principale susceptible de bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 
 4. En l'espèce, l'administration fiscale a relevé que les déclarations et avis fiscaux de Mme B établissent que pour les années 2014, date d'acquisition du bien, à 2016, année de revente des biens, l'intéressée a déclaré résider au Hameau du Bois Ricard à Malaunay en Seine-Maritime, que les avis relatifs à la taxe d'habitation identifient le bien situé au 34 rue des Fontaines à Carentan-les-Marais en tant que résidence secondaire, qu'aucun changement d'adresse n'a été réalisé auprès des institutions publiques telles que la préfecture, la caisse d'allocations familiales ou la commune, ni même auprès des notaire ou banque, qu'elle était absente lors du bornage de son terrain réalisé préalablement à la division cadastrale alors qu'elle y avait été convoquée le 8 mars 2016 par un acte du 17 février 2016, que les consommations d'eau et d'électricité n'établissent pas de manière certaine une résidence habituelle et effective de Mme B au 34 rue des Fontaines dès lors que les consommations ont été impactées par d'importants travaux de rénovation et de construction et par l'existence d'une fuite d'eau après compteur sur la facture d'avril 2015, et enfin, que les très faibles consommations énergétiques n'établissent pas plus une résidence habituelle et effective au 34 bis rue des Fontaines à Carentan-les-Marais. 
 5. Pour justifier que le bien immobilier cédé constituait sa résidence principale au jour de leur cession, Mme B produit la carte grise d'un véhicule acquis le 27 juillet 2016, l'acte de vente immobilière intervenu le 22 septembre 2016, une attestation de l'agence immobilière en charge de la vente du bien certifiant que Mme B avait pour adresse de résidence le 34 bis rue des Fontaines à Carentan-les-Marais, ainsi que les factures d'eau révélant une consommation de 97 mètres cube au titre de l'année 2015 et 52 mètres cube pour l'année 2016, une facture de régularisation relative à la consommation électrique de 863, 66 euros pour la période du 27 mai 2015 au 29 septembre 2016, et établit six retraits d'espèces effectués depuis la commune de Carentan-les-Marais. Toutefois, ces éléments ne suffisent pas, alors que les consommations d'eau et d'énergie peuvent trouver leur origine dans les travaux réalisés sur les biens cédés. En outre, la requérante ne justifie pas de manière probante l'absence des démarches relatives aux changements d'adresse auprès des administrations par la circonstance, non établie, que, ne sachant ni lire ni écrire, elle confie la gestion de ses documents administratifs à l'un de ses fils, lequel réside à Malaunay, bien lui appartenant en propriété. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que Mme B ne pouvait bénéficier de l'exonération de la plus-value immobilière prévue pour la cession d'une résidence principale au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'exonération pour première cession d'une résidence secondaire : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 150 U II 1° bis du code général des impôts : " () Au titre de la première cession d'un logement, y compris ses dépendances immédiates et nécessaires au sens du 3° si leur cession est simultanée à celle dudit logement, autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. / L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement ; () ". Enfin, aux termes du I de l'article 41 duovicies-0 H de l'annexe III au même code : " Pour l'application du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts, l'acte constatant la cession à titre onéreux d'un logement au titre de laquelle le bénéfice de l'exonération est demandé mentionne : / 1° L'identité du bénéficiaire de l'exonération ; / 2° Les droits du bénéficiaire sur le prix de cession ; / 3° La fraction du prix de cession correspondant à ses droits, que le bénéficiaire destine au remploi à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à sa résidence principale ; / 4° Le montant de la plus-value exonérée. ". 
 7. Il résulte des dispositions précitées que la personne physique qui envisage de céder, à titre onéreux et pour la première fois, un logement autre que sa résidence principale peut prétendre, si toutefois elle n'a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession, au bénéfice de l'exonération d'une fraction de la plus-value de cession, sous réserve qu'elle soit à même de justifier avoir remployé celle-ci, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté, dès son achèvement ou son acquisition, à son habitation principale. Cependant, en vertu de ces mêmes dispositions, le candidat au bénéfice de ce régime d'exonération doit, en outre, manifester son intention de se placer sous celui-ci, dès la date de la cession, par une mention portée dans l'acte notarié constatant celle-ci et précisant l'identité du bénéficiaire de l'exonération, ses droits sur le prix de cession, la fraction du prix de cession correspondant à ses droits qu'il destine au remploi et le montant de la plus-value exonérée. Ces dispositions doivent ainsi être regardées comme faisant obstacle à ce qu'un particulier, qui n'a pas fait valoir son droit à exonération de la plus-value de cession lors de la vente et n'a donc pas fait mentionner dans l'acte de cession par le notaire ces informations, demande, dans le délai de réclamation, la restitution de l'impôt dont il s'est acquitté sur la plus-value de cession, quand bien même il justifierait satisfaire aux autres conditions requises pour y prétendre. 
 8. Il est constant que Mme B n'a pas manifesté, dès le 25 juillet 2016, date de la cession du bien immobilier situé au 34 bis rue des Fontaines à Carentan, son intention de se placer sous le régime d'exonération prévu par les dispositions, citées au point 6, du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts, en faisant porter dans l'acte constatant cette cession les mentions prévues par les dispositions, citées au point 6, du I de l'article 41 duovicies-0 H de l'annexe III au code général des impôts. Elle n'est, dès lors, pas fondée à revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions citées au point 6. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. Les énonciations des paragraphes 280, 310 et 510 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP - impôts) sous la référence BOI-RFPI-PVI-10-40-30 et la réponse du ministre de l'économie et des finances du 11 juin 2023 à la question écrite n° 20830 posée par le député de la 6ème circonscription des Hauts-de-Seine, n'expriment pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application aux points précédents. Par suite, la requérante ne peut utilement s'en prévaloir.  
 En ce qui concerne les travaux augmentatifs du prix d'acquisition :  
 10. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". L'article 150 VB du même code dispose que : " () II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. Cette majoration n'est pas applicable aux cessions d'immeubles détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; () ".  
 11. Au sens des dispositions précitées de l'article 150 VB du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Les travaux d'amélioration ont, quant à eux, pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. Enfin, les travaux d'entretien et de réparation sont ceux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. 
 12. En application des dispositions précitées de l'article 150 VB du code général des impôts, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le cédant confie à une entreprise la réalisation de travaux en vue desquels il a procédé à cette acquisition. 
 13. Il incombe en tout état de cause au contribuable de justifier des dépenses dont il demande la prise en compte pour la détermination du prix d'acquisition de l'immeuble objet de la plus-value, notamment de leur paiement effectif et de ce qu'elles sont justifiées par la réalité des travaux entrepris. 
 S'agissant des achats de matériaux : 
 14. Il résulte de l'instruction que les factures établies par différentes enseignes de bricolage telles que Point P, Castorama, Denis Matériaux, Brico Dépôt et autres, concernent l'acquisition par la requérante de matériaux nécessaires à la réalisation des travaux. Au regard de ce qui a été indiqué au point 12, les dépenses ainsi effectuées ne peuvent majorer le prix d'acquisition. 
 S'agissant des travaux confiés à l'entreprise Rouzée : 
 15. La requérante soutient avoir engagé des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, consistant notamment en des travaux de démolition, de démontage de la toiture, de maçonnerie, de menuiseries ou encore des travaux d'électricité pour un montant total de 70 010 euros, et produit à cet effet des factures et attestations de l'entreprise Rouzée en charge de ces travaux. Toutefois, l'administration relève que les factures relatives à la démolition et la reconstruction de l'immeuble situé au 34 bis rue des Fontaines ont été émises avant le dépôt du permis de construire, que malgré la nature et l'importance des travaux, la société Rouzée n'a déclaré aucun salarié pour la période concernée par les travaux, et que le paiement en espèces des travaux allégué par la requérante n'est corroboré, sur la même période, par aucun retrait sur ses comptes bancaires. Dans ces conditions, l'administration fait état d'un faisceau d'indices graves et concordants de nature à remettre en cause le caractère effectif de l'intervention de l'entreprises Rouzée, que ne suffit pas à remettre en cause l'allégation de Mme B selon laquelle elle a antérieurement procédé en 2008 à des retraits d'espèce pour un montant de 78 500 euros. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a refusé de prendre en compte ces dépenses au titre du II de l'article 150 VB du code général des impôts précité. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 16. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts que " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 17. Compte tenu de ce qui a été dit au point 5, Mme B ne pouvait ignorer ne pas être en droit de bénéficier de l'exonération de plus-value prévue en cas de cession d'une résidence principale. Par suite, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré du manquement. Dès lors, l'administration a pu faire application à bon droit de la majoration prévue par les dispositions citées au point 16. 
 18. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées par Mme B sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.  
 Délibéré après l'audience du 29 avril 2025 à laquelle siégeaient : 
 - M. Marchand, président, 
 - Mme Absolon, première conseillère, 
 - M. Pringault, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. ABSOLON 
 Le président,  
 Signé 
 A. MARCHAND 
 Le greffier, 
 Signé 
 D. DUBOST 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier en chef, 
 D. Dubost