TA38 · 7ème Chambre — 17 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 avril et le 10 novembre 2022, la SCI L'Adret, représentée par Me Duvaux, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 27 mai 2016 au 30 juin 2019 à hauteur de 122 129 euros ; 
 2°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens. 
 Elle soutient que : 
 - elle a réalisé une opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en acquérant un chalet en vue de le louer dans le cadre d'activités assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - dès lors que le chalet est exclusivement exploité pour le besoin d'opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, elle doit bénéficier d'un coefficient d'assujettissement de 1 ; 
 - elle a exercé son droit d'option pour assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée la location de locaux nus ; 
 - elle exerce une activité de location meublée assortie de services assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 25 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lefebvre, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI L'Adret, qui a pour objet social l'acquisition, l'administration, la gestion par location ou autrement de tous immeubles et biens immobiliers, a acquis le 25 novembre 2016 un chalet à usage d'habitation neuf, situé route de Charmy l'Adroit à Abondance. Elle a fait l'objet du 18 septembre au 16 décembre 2019 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 27 mai 2016 au 30 juin 2019 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration a, le 28 janvier 2020, procédé à des rappels à raison de l'absence de réalisation d'opérations imposables à la taxe. Ces rappels ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Ils ont été mis en recouvrement le 24 août 2021 pour un montant total de 122 129 euros. La SCI L'Adret en sollicite la décharge après le rejet implicite de sa réclamation préalable du 30 septembre 2021. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 168 bis de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Dans le cas d'un bien immeuble faisant partie du patrimoine de l'entreprise d'un assujetti et utilisé par l'assujetti à la fois aux fins des activités de l'entreprise et pour son usage privé ou celui de son personnel ou, plus généralement, à des fins autres que celles de son entreprise, la TVA sur les dépenses liées à ce bien ne doit être déductible, conformément aux principes énoncés aux articles 167, 168, 169 et 173, qu'à proportion de son utilisation aux fins des activités de l'entreprise de l'assujetti. () ". Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes du I de l'article 257 de ce code : " Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () ". Aux termes de l'article 271 du même code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / () / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / () / c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. / () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ". Aux termes de l'article 207 de cette annexe : " I. - Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise. / II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209. / 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement dans le cas contraire.  / 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. / () / 4. La régularisation doit être effectuée avant le 25 avril de l'année suivante. () / III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : / () / 4° Lorsqu'il vient en cours d'utilisation à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ou, sous réserve du 5°, lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ; / 5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables. / 2. Cette régularisation est égale à la somme des régularisations qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en application des 1,2,3 et 5 du II, en considérant que pour chacune des années restantes de cette période : / () / 4° Dans les cas visés au 4° du 1, le coefficient de taxation est égal à sa nouvelle valeur ; / 5° Dans le cas visé au 5° du 1, le coefficient d'assujettissement est égal à zéro. / () / V. - 1. La taxe initiale s'entend, selon le cas, de la taxe mentionnée au 1 du II de l'article 271 du code général des impôts ou de la fraction de taxe mentionnée sur les attestations prévues au 3 du III du présent article. / 2. Les coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission de référence sont initialement égaux aux coefficients retenus pour le calcul de la déduction opérée en application de l'article 206 lors de l'acquisition, de l'importation ou de la livraison à soi-même du bien. () / VI. - Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé dans les cas suivants : / () / 2° Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt () ". 
 4. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment des arrêts du 11 juillet 1991, Lennartz, C-97/90, du 4 octobre 1995, Armbrecht, C-291/92 et du 8 mars 2001, Bakcsi, C-415/98, que, lorsqu'un assujetti utilise un bien d'investissement à des fins tant professionnelles que privées, il a le choix, pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée, soit d'affecter ce bien en totalité au patrimoine de son entreprise, soit de le conserver en totalité dans son patrimoine privé, soit de ne l'intégrer au patrimoine de son entreprise qu'à concurrence de l'utilisation professionnelle effective. En application de l'article 168 bis de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, telle que modifiée par la directive 2009/162/UE du 22 décembre 2009, la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses liées à un immeuble faisant partie du patrimoine de l'entreprise d'un assujetti et utilisé par l'assujetti à la fois aux fins des activités de l'entreprise et pour son usage privé ou celui de son personnel ou, plus généralement, à des fins autres que celles de son entreprise, ne peut être déduite immédiatement qu'à proportion de son utilisation aux fins des activités professionnelles de l'assujetti. 
 5. Pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration fiscale a estimé que l'acquisition par la société, le 25 novembre 2016, d'un chalet à usage d'habitation était sans lien avec les opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée que la société affirme y effectuer et qu'il n'y était en réalité réalisé ni activité de location d'un local commercial nu, ni activité de location d'un logement meublé dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier. 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. / L'option ne peut pas être exercée : / a. Si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation ou à un usage agricole () ". 
 7. En l'espèce, la société requérante a conclu avec l'EURL L'oasis du Manabe, qui a le même gérant, un bail commercial portant sur la location, à compter du 1er décembre 2016, d'un local nu situé au rez-de-chaussée du chalet. Il résulte toutefois de l'instruction que tant l'EURL L'oasis du Manabe que la SARL Les jardins d'Héricy, détenue à 99 % par celle-ci, n'ont déclaré aucun établissement commercial secondaire à l'adresse du chalet. Par ailleurs, la société n'a effectué aucune facturation à l'égard de l'EURL L'oasis du Manabe pour la location de ce local. Enfin, le contrat d'assurance souscrit par la société pour son chalet ne permet pas l'exercice d'une activité commerciale. Il s'ensuit que la société n'est pas fondée à soutenir qu'elle réaliserait une activité de location d'un local commercial nu. 
 8. En second lieu, l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. 
 9. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ; / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". 
 10. Ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.  
 11. Toutefois, ces dispositions ne sont incompatibles avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 qu'en tant qu'elles subordonnent la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'elles énumèrent, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. Ainsi, elles demeurent compatibles avec les objectifs de la directive en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Par suite la société requérante n'est pas fondée à exciper de l'inconventionnalité des dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts. 
 12. Pour l'application de ces dispositions, il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. A cet égard, la circonstance que le loueur d'un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu'il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l'exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients. 
 13. Au cas d'espèce, s'il ressort de la proposition de rectification du 28 janvier 2020 que pour estimer que la société n'exerçait pas une activité de location meublée dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, l'administration s'est fondée principalement sur l'absence de fourniture de trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, elle s'est également appuyée sur la circonstance que les modalités pratiques d'exercice de cette activité n'étaient pas similaires à celle de l'hôtellerie professionnelle. Ce faisant, elle n'a, en tout état de cause, pas commis l'erreur de droit alléguée.   
 14. Il résulte de l'instruction que la société n'offrait qu'en option, à l'occasion de la location meublée de l'intégralité du chalet, une prestation de ménage en fin de séjour et en aucun cas une prestation de ménage en cours de séjour. Elle n'offrait pas non plus de service de restauration ni ne permettait, en option, l'intervention d'un tiers pour la fourniture des denrées alimentaires ou la réalisation de repas. A supposer même, comme l'affirme la société requérante, que le linge de maison soit entreposé dans une pièce du chalet à laquelle les locataires pouvaient avoir accès, le règlement intérieur stipulait que le linge de maison n'était pas fourni, ce qu'ont confirmé les locataires dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de communication. Il résulte enfin de l'instruction que la société n'a pas donné de suite favorable aux demandes de location du chalet pour une durée inférieure à la semaine et que le tarif alors indiqué était identique à celui de la location pour une semaine entière sur la même période. Ainsi, contrairement à ce qu'elle soutient, l'activité de location de la société requérante ne présentait pas de conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. Cette activité était ainsi exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261 D du code général des impôts. 
 15. C'est ainsi à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'il n'était en réalité réalisé dans le chalet acquis par la société, ni activité de location d'un local commercial nu, ni activité de location d'un logement meublé dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier et a, en conséquence, procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SCI L'Adret doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI L'Adret est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI L'Adret et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 6 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 janvier 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 G. LEFEBVRE 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 E. BEROT-GAY 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.