TA35 · 2ème Chambre — 17 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 11 juillet 2022, et un mémoire enregistré le 2 mars 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Etablissements Le B, représentée par Me Dahan, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018 ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 31 mars 2017 et 31 mars 2018 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - les avantages en nature résultant de l'utilisation, par des gérants majoritaires de SARL, de véhicules à titre privé doivent être évalués sur la base des dépenses réellement engagées et non sur la base d'un forfait ; l'administration n'a pas pris en compte les deux véhicules personnels dont disposaient les gérants et s'est basée sur un nombre excessif de trajets entre le domicile et le lieu de travail ;  
 - les achats de vêtements et de chaussures ainsi que l'acquisition d'une montre connectée ont été réalisés dans l'intérêt de l'entreprise et constituent ainsi des charges pouvant être déduites du résultat fiscal ;  
 - la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix de ces dépenses de vêtements et de chaussures est déductible dès lors que celles-ci ont été engagées pour les besoins d'opérations taxables ;   
 - la taxe qui a grevé le prix d'acquisition du véhicule Dodge Ram est déductible dès lors qu'il s'agit d'un véhicule utilitaire ne pouvant s'apparenter à un véhicule destiné au transport de personnes, qu'il n'est pourvu que de deux places assises à l'avant et de strapontins à l'arrière et qu'il est utilisé afin de transporter les fruits et légumes auprès des fournisseurs et des clients ;  
 - la documentation administrative n° BOI-TVA-DED-30-30-20 n° 20 confirme le bien-fondé de la déductibilité de la taxe acquittée sur le véhicule Dodge Ram dès lors qu'il s'agit d'un véhicule pick-up qui ne comporte que deux sièges à l'avant et de strapontins à l'arrière. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 décembre 2022, et un mémoire enregistré le 28 mars 2024, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Etablissements Le B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ambert, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Etablissements Le B, dont M. et Mme A B sont co-gérants, exerce une activité de commerce de gros de fruits et légumes. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018. Par une proposition de rectification du 13 mai 2019, l'administration a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 31 mars 2017 et 31 mars 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre des périodes correspondant à ces exercices. Par un avis du 18 mai 2021, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est notamment déclarée incompétente pour connaître des rappels de TVA déductible et a émis un avis favorable aux rectifications s'agissant des achats de vêtements et de chaussures et de l'acquisition d'une montre connectée par ses deux gérants. Par une réclamation du 17 janvier 2022, la SARL Etablissements Le B a contesté les impositions mises à sa charge ainsi que les pénalités y afférentes. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 7 juin 2022. Par la présente requête, cette SARL demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant à sa charge. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 2. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".  
 3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 En ce qui concerne l'utilisation par les co-gérants de véhicules à titre privé :  
 5. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'ensemble des exercices en litige, la SARL Etablissements Le B a continûment mis un véhicule à la disposition de chacun de ses deux gérants, M. et Mme A B. Aucun avantage en nature lié à une utilisation personnelle de ces deux véhicules n'a été déclaré au titre de l'exercice clos en 2016. Au titre des exercices clos en 2017 et 2018, la SARL a déclaré un tel avantage, qu'elle a déterminé en appliquant au prix de revient annuel du véhicule concerné un taux forfaitaire correspondant à sa part d'utilisation à des fins privées, lequel a été fixé par elle à 10 % pour M. A B et à 20 % pour Mme A B.  
 6. Toutefois, si la SARL Etablissements Le B soutient sans être contredite que, durant la période correspondant aux exercices vérifiés, M. et Mme A B possédaient deux véhicules personnels, à savoir une Ford Mustang et un Toyota Rav4, il n'est pas sérieusement contesté que les véhicules de tourisme successivement attribués par cette SARL à M. A B, à savoir deux Toyota Land Cruiser puis un Dodge Ram Crew Sport, de même que ceux confiés à Mme A B, à savoir un Toyota Rav4 puis un BMW X4, l'étaient à des fins tant professionnelles que personnelles, y compris au titre de l'exercice clos en 2016. Or, aucun élément ne justifie de la quote-part d'utilisation effective de ces véhicules à des fins professionnelles. Dans ces conditions, la SARL Etablissements Le B n'est pas fondée à se plaindre de ce que, se fondant sur les dispositions combinées de l'article 82 du code général des impôts ainsi que de l'article 3 de l'arrêté du 10 décembre 2002 relatif à l'évaluation des avantages en nature en vue du calcul des cotisations de sécurité sociale, applicables en matière d'impôt sur le revenu, l'administration, en l'absence de tout justificatif précis d'une utilisation professionnelle des véhicules, a admis d'évaluer l'avantage en nature tenant à leur utilisation à des fins personnelles sur la base d'un forfait correspondant à 9 % de leur coût d'achat.   
 En ce qui concerne les charges liées à l'achat de vêtements, de chaussures et à l'acquisition d'une montre connectée :  
 7. Il résulte de l'instruction que des achats de vêtements et de chaussures ont été réalisés par les deux gérants les 14 janvier 2016, 3 mai 2016, 15 juillet 2016, 30 décembre 2016, 11 mai 2017, 30 octobre 2017 et 3 novembre 2017. Ces achats, d'un montant total de 2 235,40 euros TTC ont été déduits en charges au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 31 mars 2017 et 31 mars 2018. Or, si la SARL Etablissements Le B, qui a pour activité le commerce de gros de fruits et légumes, soutient que M. A B a besoin d'une tenue spécifique pour aller récupérer lui-même au sein des champs les fruits et légumes, elle ne produit aucune facture ni ne décrit les caractéristiques de cette tenue spécifique qui lui serait nécessaire dans le cadre de son travail. Par ailleurs, la société requérante, laquelle se borne à alléguer que les achats de vêtements et de chaussures correspondent à l'acquisition d'une tenue professionnelle par an pour ses gérants et que les charges litigieuses ne sont pas excessives dans leur montant, ne présente aucun élément suffisamment précis sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle aurait retirée de ces achats. Enfin, s'agissant de la montre GPS connectée achetée le 11 janvier 2018, d'un montant de 559 euros TTC, en se bornant à invoquer, sans en justifier, son utilisation à des fins téléphoniques pour des besoins professionnels, la société requérante ne présente aucun élément indiquant que la charge dont il s'agit aurait été exposée dans l'intérêt de l'entreprise. L'administration a pu ainsi, à bon droit, considérer que, au titre des exercices litigieux, les achats de vêtements, de chaussures et d'une montre connectée ne constituaient pas des charges déductibles. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 En ce qui concerne la taxe ayant grevé des achats de vêtements, de chaussures et sur d'une montre connectée :  
 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ".   
 9. Ainsi qu'il ressort de ce qui a été dit au point 7, les achats de vêtements, de chaussures et l'acquisition d'une montre connectée n'ont pas été réalisés pour les besoins de l'entreprise, au sens du 1 du II de l'article 271 précité du code général des impôts. Ainsi que l'a retenu le service, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats n'est donc pas déductible.  
 En ce qui concerne la taxe grevant le prix d'acquisition du véhicule Dodge Ram Crew Sport :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 10. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert () est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () IV.-1. () / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / () 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / a. Destinés à être revendus à l'état neuf ; / b. Donnés en location ; / c. Comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et utilisés par des entreprises pour amener leur personnel sur les lieux du travail () ". Pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes ou pour un usage mixte au sens de ces dispositions, il y a lieu non pas de se référer aux conditions d'utilisation du véhicule mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques lors de l'acquisition, l'usage auquel il est normalement destiné. 
 11. Il résulte de l'instruction que la SARL Etablissements Le B a acquis en 2017 un véhicule Dodge Ram Crew Sport, de type pick-up à double cabine, et a déduit la taxe relative à cette acquisition sur sa déclaration d'octobre 2017 pour un montant de 12 216 euros. Le certificat d'immatriculation de ce véhicule indique qu'il relève de la catégorie " CTTE ", propre aux véhicules utilitaires, et qu'il dispose de cinq places assises. Les photos jointes au dossier montrent que ce véhicule dispose de quatre portes permettant l'accès à l'habitacle du véhicule. Ce véhicule peut ainsi être utilisé tant pour le transport de marchandises que pour le transport de personnes. Eu égard à ses caractéristiques, il doit être regardé comme conçu pour un usage mixte au sens des dispositions précitées et, par suite, n'ouvre pas droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé son prix d'acquisition. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".  
 13. Aux termes de la documentation administrative n° BOI-TVA-DED-30-30-20, n° 20, dans sa rédaction alors applicable : " () Il est insisté sur le fait que dans le domaine automobile, comme dans les autres types de transport (aérien ou maritime), le critère déterminant reste de connaître pour quel usage l'engin a été conçu et non quel en est son usage effectif. / À cet égard, s'agissant du transport terrestre, la catégorie dans laquelle un véhicule a été réceptionné par le service des Mines est une indication qui ne saurait à elle seule faire échec aux critères d'exclusion. / S'agissant des véhicules de type " 4 x 4 pick-up ", l'exclusion du droit à déduction de la TVA doit s'apprécier de manière objective en fonction des caractéristiques intrinsèques des véhicules ou engins et non de l'utilisation qui en est faite. Aussi, la grande variété des modèles de véhicules 4 x 4 de type pick-up existants sur le marché rendant difficile la fixation d'une règle systématique conditionnant la déductibilité, l'appréciation des caractéristiques intrinsèques du véhicule doit s'opérer pour chaque véhicule au cas par cas. Il peut néanmoins être indiqué, à titre de règle pratique, que les véhicules 4 x 4 de type pick-up pourvus d'une simple cabine, c'est-à-dire ne comportant que deux sièges ou une banquette, ou comprenant une simple cabine approfondie dans laquelle sont placés, outre les sièges ou la banquette avant, des strapontins destinés à faire l'objet d'un usage occasionnel, ne relèvent pas de l'exclusion du 6° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI. Dans ces situations, les véhicules présentent un caractère utilitaire dans la mesure où leur volume de chargement demeure important. En revanche, les autres véhicules 4 x 4 du type pick-up, qui comportent quatre à cinq places assises hors strapontin, entrent dans le champ d'application de l'exclusion. Il s'agit notamment de ceux que les constructeurs rangent dans la catégorie des véhicules dits à double cabine () ". 
 14. La SARL Etablissements Le B demande, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice du paragraphe n° 20 de la documentation administrative n° BOI-TVA-DED-30-30-20, selon lequel les véhicules 4x4 de type pick-up pourvus d'une simple cabine, c'est-à-dire ne comportant que deux sièges ou une banquette, ou comprenant une simple cabine approfondie dans laquelle sont placés, outre les sièges ou la banquette avant, des strapontins destinés à faire l'objet d'un usage occasionnel, ne relèvent pas de l'exclusion du 6° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Il résulte toutefois de l'instruction que le véhicule Dodge Ram Crew Sport acheté par la société dispose de cinq places assises, ainsi qu'en fait état son certificat d'immatriculation. Si la société requérante estime que les places situées à l'arrière sont des strapontins et non des sièges, il ressort toutefois des photographies jointes au dossier qu'il s'agit de sièges, certes repliables mais relativement confortables, et qu'il ne s'agit ainsi pas de strapontins. Le modèle de véhicule Rodge Ram Crew Sport acheté correspond en outre à un modèle de type pick-up à double cabine, expressément exclus du champ de la déduction par la documentation administrative invoquée. La société requérante n'est ainsi pas fondée à se prévaloir de la documentation administrative précitée sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Etablissements Le B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Etablissements Le B et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 3 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A. AmbertLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.