TA06 · 3ème Chambre — 17 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 novembre 2022, 1er juin 2023 et 30 avril 2024, la société Castain Terriers, la société Fischer 50 Services et la société e-CC.@, représentées par Me Turrin, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles les sociétés Sogeterriers B, Castain Terriers, Fischer 50 Services et e.CC.@ ont été assujetties au titre des exercices clos en 2017 et en 2018 ;  
 
2°) de condamner l’administration fiscale à rembourser à la société e.CC.@ la somme de 316 692 euros, assortie des intérêts moratoires ;  
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elles soutiennent que : 
 
En ce qui concerne les déficits de la société Sogeterriers B : 
- cette société a affecté ses déficits à la SCI Castain Terriers, sa nu-propriétaire, conformément à la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20, opposable à l’administration, et conformément à une prise de position formelle de l’administration sur sa situation ; la doctrine administrative peut être opposée à l’administration même si elle s’avère contraire à une décision du Conseil d’Etat ; 
- l’article 8 du code général des impôts ne concerne que l’affectation des bénéfices et non des déficits ;  
- l’absence de rectification des autres nus-propriétaires de la société Sogeterriers B constitue une autre prise de position formelle opposable à l’administration ;   
- la différence de traitement subie par la SCI Castain Terriers par rapport aux autres nus-propriétaires de la société Sogeterriers B constitue une rupture d’égalité des contribuables devant l’impôt, protégée par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen ;  
- les déficits attribués à la SCI Castain Terriers relevaient du régime des revenus fonciers mais également du régime des revenus professionnels dès lors que les résultats de la société Castain Terriers sont pris en compte au niveau de ses propres associés et qu’elle est détenue, en partie, par une société soumise à l’impôt sur les sociétés ; 
 
En ce qui concerne les déficits de la société Castain Terriers : 
- cette société a affecté ses déficits à la société Fischer 50 Services, sa nu-propriétaire, conformément à la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20, opposable à l’administration, et conformément à une prise de position formelle de l’administration sur sa situation ; la doctrine administrative peut être opposée à l’administration même si elle s’avère contraire à une décision du Conseil d’Etat ; 
- le service justifie à tort la rectification des résultats de la société Fischer 50 Services par une application des statuts de la société Sogeterriers B, étrangers aux relations entre la société Fischer 50 Services et la société Castain Terriers ; 
 
En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
- les sociétés en cause ont appliqué de bonne foi la propre doctrine de l’administration ;  
- la seule profession d’un associé ne suffit pas à renverser la présomption de bonne foi des contribuables ; en l’occurrence, M. A..., qui exerce la profession d’expert-comptable, n’est pas un professionnel du droit et n’a pas de pouvoir de contrôle au sein de la société Sogeterriers B ;  
- l’administration n’apporte pas la preuve de la réalisation d’une infraction, ni de l’intention d’éluder l’impôt ; les déclarations fiscales de la société Sogeterriers B ont été établies par l’un de ses gérants, et non par la société Castain Terriers.  
 
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 3 mai 2023 et 24 avril 2024, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 
Par deux courriers du 25 juillet 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur deux moyens relevés d’office, tirés d’une part, de ce que les conclusions relatives aux rectifications notifiées aux sociétés Sogeterriers B et Castain Terriers sont irrecevables à défaut d’avoir été précédées d’une réclamation préalable, d’autre part, de l’irrecevabilité des conclusions tendant au remboursement des sommes versées par la société e-CC.@, assorties des intérêts moratoires, en l’absence de litige né et actuel entre le comptable responsable du remboursement des sommes et la SARL e-CC.@.  
 
Un mémoire, présenté pour les sociétés requérantes, a été enregistré le 31 juillet 2025 en réponse au moyen d’ordre public. 
 
Par un courrier du 16 septembre 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête en tant qu'elles sont présentées par les sociétés Fischer 50 Services et Castain Terriers dès lors que ces sociétés n'ont fait l'objet d'aucun recouvrement. 
 
Un mémoire, présenté pour les sociétés requérantes, a été enregistré le 18 septembre 2025 en réponse au moyen d’ordre public. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative ; 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique du 24 septembre 2025 : 
- le rapport de M. Loustalot-Jaubert, rapporteur, 
- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public, 
- et les observations de Me Turrin, représentant les sociétés requérantes.  
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
La société à responsabilité limitée (SARL) e-CC.@ détient 99,80 % du capital social de la SARL Fischer 50 Services. Cette dernière société détient la nue-propriété de 99,95 % du capital social de la société civile immobilière (SCI) Castain Terriers, qui elle-même détient la nue-propriété de 32,99 % de la SCI Sogeterriers B. La SARL e-CC.@ et la SARL Fischer 50 Services forment un groupe fiscalement intégré en application des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts, dont la SARL e-CC.@ est la société mère. Les SCI Sogeterriers B et Castain Terriers et la SARL Fischer 50 Services ont fait l’objet chacune d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel l’administration a remis en cause la quote-part de déficit de la SCI Sogeterriers B qui a été attribuée à la SCI Castain Terriers ainsi que la quote-part de déficit de la SCI Castain Terriers qui a été attribuée à la SARL Fischer 50 Services, et a assujetti cette dernière société à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2017 et 2018. La mise en recouvrement de ces droits supplémentaires, intérêts de retard et pénalités a été effectuée auprès de la SARL e-CC.@. Par leur requête, la SARL e-CC.@, la SARL Fischer 50 Services, la SCI Castain Terriers et la SCI Sogeterriers B demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés assignées au titre des exercices clos en 2017 et en 2018.  
 
Sur l’étendue du litige : 
 
Aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57, ou à compter d'un délai de 30 jours après la notification prévue à l'article L. 76 ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente, à compter de la notification de l'avis rendu par cette commission. / (…) ». Aux termes de l’article 223 A du même code : « I. – Une société, ci-après désignée par les mots : " société mère ", peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les mots : " sociétés du groupe ", ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les mots : " sociétés intermédiaires ", détenus à 95 % au moins par la société mère de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires. (…) ». 
 
Il résulte des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts que lorsqu'une imposition supplémentaire a été acquittée par la société mère d'un groupe fiscalement intégré, la société membre du groupe n'est plus susceptible de se voir réclamer le paiement de cette imposition en sa qualité de débiteur solidaire. À défaut d'un mandat que lui aurait régulièrement confié la société mère, elle n'est, par suite, pas recevable à contester l'imposition dont il s'agit. 
En revanche, lorsque la réclamation tend, en application du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, au rétablissement du résultat déficitaire d'une société membre d'un groupe intégré, tant la société mère que la société membre du groupe ont qualité, en l'absence d'imposition supplémentaire mise à la charge de la société mère, pour contester la rectification de ce résultat déficitaire. 
 
Il résulte des propositions de rectification du 28 juin 2019 adressées aux sociétés Sogeterriers B et Castain Terriers que la remise en cause de l’imputation des déficits de ces sociétés ne s’est traduite par la mise en recouvrement d’aucun impôt, dès lors que, s’agissant de sociétés civiles, seuls leurs membres sont redevables de l’impôt sur leur résultat en application des dispositions de l’article 8 du code général des impôts citées au point 5. Il en va de même s’agissant de la société Fischer 50 Services dès lors que, si la remise en cause de l’imputation des déficits s’est traduite pour elle par une rectification en matière d’impôt sur les sociétés, le recouvrement a été effectué auprès de la société mère du groupe auquel la société Fischer 50 Services était intégré, en application de l’article 223 A du code général des impôts.  
 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
 
En ce qui concerne l’imputation des déficits : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ;(…) ». Aux termes de l’article 218 bis du même code : « Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article précité, sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8,8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles ».  
 
Il résulte de ces dispositions qu’en cas de démembrement de la propriété des parts d’une société civile, l’usufruitier de ces parts est soumis à l’impôt sur le revenu à raison de la quote-part des revenus correspondant aux droits dans les résultats de cette société que lui confère sa qualité. Lorsque le résultat de cette société civile est déficitaire, l’usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits. 
 
Il résulte de l’instruction que la SCI Castain Terriers, qui avait réintégré dans son résultat la quote-part des déficits provenant de la SCI Sogeterriers B dont elle possède la nue-propriété de 32,98 % des parts sociales, a affecté l’imputation de  ces mêmes déficits à sa propre nue-propriétaire, la SARL Fischer 50 Services.  
 
Les dispositions citées au point 4, telles qu’interprétées au point 5, impliquent que, l’usufruitier étant imposé sur les bénéfices courants de la société, tandis que le nu-propriétaire étant en principe redevable de l’impôt sur ses profits exceptionnels, en cas de résultat déficitaire, le déficit correspondant à des charges courantes soit imputé à l’usufruitier, sauf à ce que ce déficit trouve son origine en tout ou partie dans des dépenses acquittées par le nu-propriétaire, qui doit alors se voir attribuer la part du déficit correspondant. Toutefois, ces mêmes dispositions ne font pas obstacle à ce que soient tirées les conséquences d’une convention par laquelle l’usufruitier et le nu-propriétaire décident de modalités particulières de répartition entre eux des bénéfices et des déficits.  
 
Or, il résulte de l’instruction que les statuts de la SCI Sogeterriers B stipulent, en leur article 28, que « en cas de démembrement de part sociale, les résultats exceptionnels sont toujours appréhendés par le nu-propriétaire et les résultats courants par l’usufruitier de droits ». L’article 29 de ces statuts, relatif aux pertes, stipule quant à lui que « en cas de démembrement et de pertes comptables, celles-ci sont systématiquement comptablement reportées à nouveau, quelles qu’elles soient. Elles seront, in fine, affectées aux usufruitiers de droits pour autant qu’ils soient ultérieurement attributaires de bénéfices comptables après prise en compte des déficits en cause. (…) Dans tous les scenarii, la répartition des résultats, en l’occurrence déficitaires, suit, pour les besoins de l’impôt sur les bénéfices et revenus, la répartition des droits financiers ». Il résulte de cette répartition conventionnelle que les déficits courants de la SCI Sogeterriers B doivent être imputés aux usufruitiers, et les déficits exceptionnels aux nus-propriétaires. 
 
Les requérantes ne soutiennent pas, ni n’allèguent, que les déficits de la SCI Sogeterriers B qui ont été imputés à la SCI Castain Terriers correspondent à des déficits exceptionnels. Il s’en déduit que ces déficits, par l’application des statuts mêmes de la SCI Sogeterriers B, ne pouvaient être appréhendés par la SCI Castain Terriers, nue-propriétaire de parts sociale de la SCI Sogeterriers B. Par voie de conséquence, la SCI Castain Terriers ne pouvait attribuer à son tour ces mêmes déficits à la SARL Fischer 50 Services, sans qu’il soit besoin de se prononcer ni sur l’application de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 à laquelle, en tout état de cause, la répartition conventionnelle déroge, ni sur l’imputation des déficits relevant du régime des revenus professionnels.  
 
En deuxième lieu, aux termes de l'article L 80 B du LPF : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (…) ». Seuls peuvent se prévaloir de cette disposition les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à cette situation, sans que les autres contribuables ne puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d'égalité. 
 
Les requérantes entendent se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de deux prises de position formelles de l’administration sur leur situation. Toutefois et d’une part, les requérants ne peuvent invoquer la réponse faite par l’administration aux observations de la société Sogeterriers B le 10 octobre 2019 qui ne constitue pas une prise de position formelle et qui, en en tout état de cause, n’est pas antérieure à l’imposition primitive de la SARL Fischer 50 Services. D’autre part, l’absence de rectification de la part de l’administration fiscale des autres nus-propriétaires de la SCI Sogeterriers B ne saurait être assimilée à une prise de position formelle sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal susceptible d’être invoquée sur le terrain de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.  
 
En troisième lieu, le moyen tiré de la rupture d’égalité devant l’impôt est inopérant à l’encontre d’une imposition légalement établie. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les requérantes ne peuvent utilement se prévaloir de ce que la différence de traitement subie par la SCI Castain Terriers par rapport aux autres nus-propriétaires de la société Sogeterriers B constitue une rupture d’égalité des contribuables devant l’impôt.  
 
En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». 
 
Pour assortir les rectifications en litige de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration s’est fondée sur l’importance de ces rectifications et sur la circonstance que les associés fondateurs de la SARL Fischer 50 Services étaient des professionnels du droit, qui ne pouvaient ignorer les règles fiscales en matière de répartition des déficits en présence de parts sociales démembrées. Toutefois, l’impossibilité pour la SARL Fischer 50 Services de déduire de son résultat les déficits issus de la SCI Castain Terriers n’est que la conséquence de l’impossibilité pour la SCI Castain Terriers de se voir imputer la quote-part des déficits provenant de la SCI Sogeterriers B, la SARL Fischer 50 Services pouvant, quant à elle, légitimement s’attendre à pouvoir appréhender ces déficits, au regard des mentions de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20. Or, si l’administration fait valoir que M. B... A..., qui exerce la profession d’expert-comptable, est associé de ces trois sociétés, il n’exerce pas les fonctions de gérant de la SCI Sogeterriers B, dont il ne possède que deux parts sociales, de sorte que rien n’indique qu’il participait à la gestion de cette société ou qu’il aurait pris part à la décision d’attribuer les déficits de la SCI Sogeterriers B à la SCI Castain Terriers. Il en va de même pour la SCI Castain Terriers, qui ne dispose que de la seule nue-propriété d’un peu moins du tiers des parts sociales de la SCI Sogeterriers B. La SARL Fischer 50 Services, quant à elle, ne dispose d’aucune part sociale de la SCI Sogeterriers B. Dans ces conditions, l’administration n’apporte pas la preuve de la volonté délibérée de la SARL Fischer 50 Services d’éluder l’impôt. 
 
Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes versées, assorties des intérêts moratoires : 
  
Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal (…), les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts (…) ». En vertu du troisième alinéa de l’article R. 208-1 de ce livre, ces intérêts moratoires « sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts ». 
 
En l’absence de litige né et actuel entre le comptable responsable du remboursement des sommes et la SARL e-CC.@, celle-ci n’est pas recevable à solliciter la restitution des sommes qu’elle a versées, ni le versement d’intérêts moratoires. Ces conclusions doivent par suite, être rejetées. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les requérantes sont seulement fondées à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré ayant assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à la charge de la société e-CC.@ au titre des exercices de la SARL Fischer 50 Services clos en 2017 et en 2018. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante à titre principal, une somme au titre des frais exposés par la SARL e-CC.@. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La SARL e-CC.@ est déchargée des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2017 et 2018.  
 
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière Castain Terriers, à la société à responsabilité limitée Fischer 50 Services, à la société à responsabilité limitée e-CC.@, et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 24 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Thobaty, président, 
Mme Raison, première conseillère,  
M. Loustalot-Jaubert, conseiller, 
assistés de Mme Foultier, greffière. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2025. 
 
Le rapporteur, 
Signé 
P. Loustalot-Jaubert 
Le président, 
Signé 
G. Thobaty 
 
 
La greffière, 
 
 
Signé 
 
M. Foultier 
 
  
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Le greffier en chef, 
ou par délégation le greffier