TA69 · 6ème chambre — 14 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 8 août 2022, Mme C, représentée par Me Curvat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés,  et des majorations mises à sa charge en qualité de liquidatrice de la société Ginkgo au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de condamner l'Etat à lui verser une indemnisation d'un montant de 5 000 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors, d'une part, qu'elle ne mentionne pas le fondement permettant d'engager la responsabilité de Mme C en sa qualité de liquidatrice de la société Ginkgo et, d'autre part, qu'elle a été privée de la possibilité de présenter ses observations sur l'engagement de sa responsabilité et la faute qu'elle aurait éventuellement commise ; 
 - l'administration ne démontrant pas qu'elle aurait commis une faute en qualité de liquidatrice de la société Ginkgo, sa responsabilité ne peut être engagée ;  
 - des raisons économiques et juridiques justifient l'encaissement du prix de vente des immeubles appartenant à la société JPM, par la société Ginkgo, l'administration ne peut donc faire abstraction des liens existant entre ces sociétés ; au sein du groupe, les produits provenaient des loyers perçus par la société JPM et les charges étaient assumées par la société Ginkgo ; les créanciers de la société Ginkgo, la banque et la société Pitance, ont souhaité voir les loyers encaissés par la société Ginkgo pour sécuriser leur créance ; la société JPM a préféré la voie de l'encaissement par sa société mère du prix de cession des biens immobiliers, à un prix du marché négocié avec les acquéreurs, plutôt que la vente forcée de ses biens après saisie de ses parts par les créanciers de la société Ginkgo, à un prix inférieur à celui du marché ; le prix de cession encaissé par la société Ginkgo a permis de désintéresser la banque BNP PARIBAS ; la société JPM a respecté les règles comptables selon lesquelles, par application du principe de prudence, les actifs non amortissables doivent être dépréciés dès lors qu'il existe un risque probable, mais non certain de perte totale ou partielle ; 
 - la provision en cause est fiscalement déductible en vertu du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts dès lors que la perte qu'elle est destinée à couvrir est fiscalement déductible ;  
 - au 31 décembre 2016, les dettes de la société Ginkgo s'élevaient à 710 412 euros, outre les engagements de caution non comptabilisés au 31 décembre 2017, s'élevaient à 1 299 532 euros et ses disponibilités à 581 749 euros à la suite de l'encaissement du prix de ventes des immeubles de la société JPM, la société Ginkgo était ainsi dans l'incapacité de rembourser sa créance à l'égard de la société Ginkgo ; 
 - la société JPM ne pouvait que constater à la clôture de l'exercice 2017 que le risque de non-recouvrement de sa créance était probable et doter une provision ;  
 - les pénalités ne peuvent être mises à la charge de Mme C dès lors qu'aucune tentative d'échapper à l'impôt ne peut lui être imputée en qualité de liquidatrice ; 
 - l'encaissement des loyers depuis 2014, l'encaissement du prix de cession des biens immobiliers en 2017 par la société Ginkgo et l'inscription d'une provision ne peuvent être la conséquence d'une tentative d'éluder l'impôt ;  
 - il n'y a pas de manœuvre destinée à éluder l'impôt, mais des décisions de gestion prises sous des contraintes inhérentes à la vie des affaires. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 janvier 2023, le directeur régional des Finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions indemnitaires sont irrecevables ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 14 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 29 novembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.   
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière JPM a fait l'objet d'un examen de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019 portant sur une provision pour dépréciation de créance. Cette procédure a été suivie avec Mme A C, en qualité de liquidatrice de la SARL Ginkgo, venant aux droits et obligations de la société JPM à la suite de la transmission universelle de patrimoine du 24 juin 2020. A l'issue des opérations de contrôle, la provision pour dépréciation d'un montant de 947 326 euros, constatée par la société JPM, a été réintégrée au résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elle a été constituée en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Des cotisations d'impôt sur les sociétés assorties de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ont été notifiées à la société Ginkgo, selon la procédure contradictoire, ainsi qu'une majoration de 10 % prévue par l'article 1728 du même code pour dépôt tardif de la déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017. Par la présente requête, Mme C demande, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités mises à la charge de la société Ginkgo et, d'autre part, la condamnation de l'Etat au paiement d'une somme de 5 000 euros en réparation des préjudices qu'elle estime avoir subi.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales: " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 4. Il est constant que la société Ginkgo, venant aux droits et obligations de la société JPM à la suite de la transmission universelle de patrimoine du 16 août 2020, a fait l'objet d'une liquidation anticipée à compter du 20 juillet 2020, publiée au BODACC le 6 décembre 2020. Mme C a été nommée liquidatrice de cette société dont elle était la gérante. Par une proposition de rectification du 9 juin 2021, l'administration a notamment remis en cause la provision pour dépréciation comptabilisée par la société JPM. Le service a notifié un rehaussement d'un montant de 947 326,12 euros, au titre de l'exercice 2017, à Mme C, en qualité de liquidatrice de la société Ginkgo, comme elle était tenue de le faire. 
 5.  Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 9 juin 2021 comporte la désignation pour l'année 2017 de l'impôt concerné, l'exercice d'imposition, la base d'imposition retenue ainsi que le fondement légal des rectifications notifiées. Dans ces conditions, la proposition de rectification est suffisamment motivée. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration ne s'est pas fondée sur la responsabilité de Mme C, en qualité de liquidatrice, pour notifier les rehaussements en cause, mais sur les dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts relatives aux conditions de déduction des provisions du résultat fiscal. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas mentionné le fondement de responsabilité permettant d'engager la responsabilité d'un liquidateur et fait obstacle à ce que Mme C puisse présenter, en cette qualité, ses observations sur ce point est inopérant et doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 6. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (), notamment : / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice". 
 7. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.   
 8. D'autre part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.   
 9.  Il est constant que la société civile immobilière JPM, dont Mme C est la gérante, exerce une activité de location de biens immobiliers. Elle a été soumise à l'impôt sur les sociétés depuis la date de sa création, le 8 avril 1986. La SARL Ginkgo, qui a pour associée gérante Mme C, dont l'objet social est également la location de biens immobiliers, a acquis, le 8 septembre 2004, l'intégralité des parts sociales de la société JPM pour un montant de 762 000 euros. Pour acquérir ces parts, la société Ginkgo a contracté un prêt de 762 000 euros auprès de la banque BNP PARIBAS, le 8 septembre 2004. Une hypothèque conventionnelle a été prise, au profit de la banque, pour un montant de 762 000 euros, publiée au 3ème bureau du service de la publicité foncière de Lyon le 8 novembre 2004, avec effet jusqu'au 7 septembre 2018. La société JPM avait pour seul actif immobilier deux immeubles composés de bureaux et de lieu de stockage situés à Genas (Rhône). Ces locaux étaient donnés à bail commercial à la SAS SDA qui exerçait une activité de vente en gros de produits et de matériel de jardinage et dont les principaux associés étaient M. B C et Mme A C. La société JPM a procédé, le 20 novembre 2014, à la clôture de son compte bancaire ouvert depuis le 21 juillet 2004 auprès de la banque BNP Paribas. Les loyers dus, par la société SDA, à la société JPM ont été perçus par la société Ginkgo à partir de cette date.  
 10. Par ailleurs, la cour d'appel de Lyon a condamné la société Ginkgo, le 24 juin 2014, à verser la somme de 213 893,90 euros à la société Pitance pour inexécution d'un engagement contractuel. Les parts de la société JPM ont fait l'objet d'un nantissement judiciaire d'un montant de 762 000 euros, signifié à l'intéressée, le 22 avril 2016. A la suite de la liquidation judiciaire de la société SDA, la société JPM a vendu ses locaux situés à Genas, le 20 novembre 2017, respectivement pour 780 000 euros et 420 000 euros. Le créancier a donné son accord, par un courriel du 17 novembre 2017, à la mainlevée du nantissement judiciaire contre le paiement de la somme de 308 449,26 euros, selon le décompte arrêté le 16 novembre 2016. La société JPM a donné l'ordre à son notaire de prélever sur le prix de la vente, le montant et les frais de mainlevée. Les immeubles appartenant à la société JPM ont été cédés, le 20 novembre 2017, pour un montant total de 1 200 000 euros, déduction faite de l'indemnité versée à la société Pitance de 308 449,26 euros, prélevée sur le prix de vente en contrepartie de la mainlevée du nantissement judiciaire, soit 891 550,74 euros. Le produit total de la vente a été appréhendé par la société Ginkgo. 
 11. Enfin, la société Ginkgo a décidé, le 24 juin 2020, de procéder à la dissolution anticipée sans liquidation de la société JPM en application de l'article 1844-5 du code civil entraînant la transmission universelle de patrimoine de la société JPM (créances et dettes) au profit de l'associé unique, la société Ginkgo. La société Ginkgo a fait l'objet d'une liquidation anticipée à compter du 20 juillet 2020, publiée au BODACC, le 6 décembre 2020, Mme C a été nommée liquidatrice de la société dont elle était auparvant la gérante. 
 12. Il résulte de l'instruction que la société JPM a cédé, le 20 novembre 2017, les deux immeubles lui appartenant pour un montant de 780 000 euros et 420 000 euros. Le produit de cette cession d'un montant total de 1 200 000 euros, diminué de l'indemnité versée à la société Pitance, a été encaissé par la société Ginkgo. La société JPM a constaté, au 31 décembre 2017, date de la clôture de l'exercice, d'une part, une créance d'un montant de 1 154 093 euros à l'encontre de la société Ginkgo correspondant à une partie du produit total de la vente des deux immeubles, appréhendé par cette société et, d'autre part, une provision pour dépréciation de cette créance pour un montant de 947 326,12 euros. 
 13. Mme C soutient que la provision ainsi constituée était justifiée, d'une part, par la situation financière difficile de la société Ginkgo et notamment que les créanciers de la société Ginkgo, la banque BNP Paribas et la société Pitance, ont souhaité voir les loyers encaissés par la société Ginkgo pour sécuriser leur créance et, d'autre part, que la société JPM a préféré décider de l'encaissement du prix de cession de ses biens immobiliers, par sa société mère, plutôt que d'être confrontée à la vente forcée de ses biens après saisie de ses parts par les créanciers de la société Ginkgo nettement inférieur à celui du marché, le prix de cession encaissé par la société Ginkgo lui ayant permis de désintéresser immédiatement la banque BNP Paribas. La requérante précise qu'au 31 décembre 2017, les dettes de la société Ginkgo s'élevaient à 1 299 532 euros et ses disponibilités à 581 749 euros à la suite de l'encaissement du prix de vente des immeubles de la société JPM.  
 14. Toutefois, si une hypothèque conventionnelle a été enregistrée, le 8 novembre 2004, au profit de la banque BNP Parisbas, cette circonstance survenue lors d'un exercice antérieur de treize ans ne peut être regardée comme constituant un événement en cours pendant l'exercice 2017 susceptible de rendre probable la perte de créance au sens de l'article 39 du code général des impôts. De même, le nantissement judiciaire des parts de la société JPM, qui lui a été signifié le 22 avril 2016, ne constitue pas un événement  survenu au cours de l'exercice 2017. Au surplus, la requérante ne démontre pas que les loyers versés par la société SDA et encaissés par la société Ginkgo auraient permis de sécuriser les créances de la banque BNP Paribas et de la société Pitance. Par ailleurs, si Mme C invoque un intérêt à faire encaisser le produit de la vente des biens immobiliers appartenant à la société JPM, par la société Ginkgo, elle ne justifie pas que l'encaissement, par cette société, d'une créance dont la société JPM était seule titulaire, relève d'une gestion normale alors que la société JPM n'établit pas qu'un tel encaissement aurait été réalisé dans son propre intérêt et qu'il était nécessaire pour éviter la liquidation de la société mère. La liquidation anticipée de la société Ginkgo n'est intervenue qu'à compter du 20 juillet 2020, soit près de trois ans après la constitution de la provision au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017. Enfin, la société Ginkgo qui n'exerçait aucune activité à la date à laquelle elle appréhendait les sommes résultant de la vente de l'actif immobilier de la société JPM, ne pouvait rembourser la créance détenue à son encontre par sa filiale et s'est appropriée la quasi-totalité des liquidités de cette société en échappant à toute imposition au titre des revenus distribués. Par suite, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la provision en litige ne présentait pas un caractère déductible au sens du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et l'a réintégrée dans les bénéfices imposables au titre de l'annee 2017. 
 Sur les pénalités :  
 15. Aux termes de  l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : () / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 16. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 9 juin 2021 que contrairement à ce que soutient Mme C, les pénalités pour manquement délibéré n'ont pas été mises à sa charge, mais à celle de la société JPM qui a procédé à la constitition injustifiée de la provision en litige. L'administration s'est bornée, à la suite de la transmission universelle de patrimoine du 24 juin 2020, puis de la dissolution anticipée de la société Ginkgo, le 20 juillet 2020, à notifier cette proposition de rectification à Mme C, en sa qualité de liquidatrice de la société Ginkgo, venant aux droits et obligations de la société JPM compte tenu de la transmission universelle de patrimoine précitée. 
 17. En second lieu, pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue par ces dispositions aux suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société JPM a été assujettie à la suite de la remise en cause de la provision injustifiée qu'elle a comptabilisée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017, l'administration fait valoir que les cessions d'immeubles réalisées par la société JPM au titre de l'exercice 2017 auraient dû donner lieu à un résultat imposable de 1 012 817 euros au lieu de 65 491 euros, si une dotation pour dépréciation de créance d'un montant de 947 326 euros n'avait pas été comptabilisée, que la comptabilisation de cette provision n'a pas été justifiée, qu'en faisant encaisser par la société Ginkgo une créance dont la société JPM était titulaire, Mme C, gérante de la société JPM et liquidatrice de la société Ginkgo dont elle était auparavant la gérante, ne pouvait ignorer agir au détriment de la société JPM et, enfin, que la société Ginkgo, avant d'opérer une transmission universelle de patrimoine de la société JPM, s'est appropriée la quasi-totalité des liquidités de cette société, en échappant à toute taxation au titre des revenus distribués. Au vu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérer de la société JPM, d'éluder l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité qui lui a appliquée.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que doivent être rejetées les conclusions présentées par Mme C tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions indemnitaires sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de ces dernières conclusions. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par Mme C et non compris dans les dépens.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C et le directeur régional des Finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience le 30 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Bardad, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 N. BardadLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 G. Montézin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Une greffière,