TA13 · 6ème Chambre — 27 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
 
Par une requête enregistrée le 25 août 2022, la société à responsabilité limitée Master conseil, représentée par Me Bessadi, demande au tribunal : 
 
1°) d’annuler les décisions implicites de rejet nées du silence conservé sur ses réclamations préalables du 22 décembre 2021 et le titre exécutoire correspondant à la créance n° 202204770 mis en recouvrement pas avis du 14 janvier 2022 ; 
 
2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019 ; 
 
3°) de lui accorder des délais pour s’acquitter des impositions supplémentaires mises à sa charge ; 
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Elle soutient que : 
 
- la requête est recevable ; 
- elle n’a pas reçu notification des décisions de l’administration et a ainsi été privée d’une garantie dès lors qu’elle n’a pas pu saisir la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires, tant en ce qui concerne les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée que d’impôt sur les sociétés ; 
- les actes contestés sont entachés d’une erreur manifeste d'appréciation ; 
- sa comptabilité pour les années 2017 à 2019 présente un caractère sincère et probant ; de simples erreurs de copier/coller, révélant un défaut d’organisation de la société, peuvent seulement lui être reprochés ; 
- ses activités sont diverses et soumises à différents taux de taxe sur la valeur ajoutée en fonction de leur nature et de leur lieu d’implantation ; 
- s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, elle reconnaît devoir s’acquitter des sommes de 17 217 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, celle de 32 816 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2018 et celle de 40 431 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2019, soit une somme totale de 90 464 euros mais conteste le surplus mis à sa charge ; 
- le rehaussement de la base imposable en matière d’impôt sur les sociétés doit être réduit compte tenu de la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 
- elle est fondée à demander la réduction de la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés à hauteur de 98 793 euros hors taxes au titre de l’exercice clos en 2017, à hauteur de 11 116 euros hors taxes au titre de l’exercice clos en 2018 et de 11 126 euros hors taxes au titre de l’exercice clos en 2019 ; 
- elle reconnaît devoir s’acquitter d’une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à hauteur de 15 432 euros, mais conteste le surplus qui lui est réclamé ; 
- elle est de bonne foi et l’administration n’apporte pas la preuve contraire, de sorte qu’elle ne pouvait pas lui appliquer la pénalité de 40 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts. 
 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 30 juin 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 
 
Elle soutient que : 
- les conclusions aux fins d’annulation et de demande de délais de paiement de la requête sont irrecevables ; 
- les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier ; 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Niquet,  
- et les conclusions de Mme Charpy, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société Master Conseil, qui exerce une activité de conseil fiscal et financier courtage, gestion de patrimoine, courtage assurance/banque, transactions immobilières et fonds de commerce, l'exploitation d'une activité d'administrateurs de biens, gestion locative et toute activité complémentaire ou connexe s'y rapportant, a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, puis d’un examen au titre de l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. A la suite de deux propositions de rectification établies les 25 et 28 mai 2021 portant respectivement, d’une part, sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période, d’autre part, sur l’impôt sur les sociétés portant sur ces exercices, la SARL Master conseil a formé une réclamation préalable au titre de chacun de ces fondements de rectification, par deux courriers des 22 décembre 2021 puis 20 avril 2022. Faute de réponse à ces réclamations, la société Master conseil doit être regardée comme demandant au tribunal de la décharger de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 
 
 
Sur la recevabilité : 
 
2. En premier lieu, le recours par lequel un contribuable conteste devant le juge de l’impôt tout ou partie d’une imposition mise à sa charge relève par nature du contentieux de pleine juridiction et la décision par laquelle l’administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d’un contribuable ou encore l’avis de mise en recouvrement de l’impôt ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition. Ils ne sont, par suite, pas susceptibles d’être déférés à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et peuvent seulement faire l’objet d’un recours de plein contentieux tendant à la décharge des impositions contestées, présenté au titre de la procédure prévue par les articles L. 199 et R. 199-1 et suivants du livre des procédures fiscales. 
 
3. En second lieu, il n’appartient pas davantage au juge de l’impôt de se prononcer sur les conclusions de la requête qui tendent à ce que soient accordées à la requérante des délais pour s’acquitter des impositions supplémentaires mises à sa charge. Par suite, ces conclusions sont irrecevables. 
 
4. Dans cette mesure, les conclusions de la requête aux fins d’annulation et de demande de délais de paiement sont, ainsi que le fait valoir l’administration fiscale en défense, irrecevables et ne peuvent donc qu’être rejetées. 
 
 
Sur la procédure d’imposition : 
 
5. Aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (…) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (…) ». 
 
6. Il résulte de l’instruction que la SARL Master conseil a accusé réception des propositions de rectification établies en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés pour les périodes et exercices en cause, respectivement les 1er et 3 juin 2021. La société a présenté des observations le 27 octobre 2021 s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, et une réponse à ces observations, mentionnant la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de désaccord persistant, lui a été transmise le 27 octobre 2021. Elle a accusé réception de cette réponse par l’apposition, sur l’avis de réception, de son tampon, sans faire figurer de date, mais le timbre humide de la poste mentionne celle du 8 novembre 2021.  
 
7. Si la société requérante soutient, ainsi qu’elle l’a fait dans sa réclamation du 20 avril 2022, qu’elle n’a pas eu connaissance des différentes étapes de la procédure, il résulte de l’instruction qu’alors que deux propositions de rectification lui ont été adressées, elle n’a présenté ses observations qu’en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, et non en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés. Par suite, pour ce dernier impôt, la requérante était réputée avoir accepté les rectifications figurant dans la proposition de rectification du 3 juin 2021 et l’administration pouvait sans méconnaître la procédure applicable, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, mettre en recouvrement les sommes en cause. Dans ces conditions, le moyen soulevé doit être écarté. 
 
 
Sur le bien-fondé de l’impôt : 
 
 
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la requérante : 
 
8. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « (…) La charge de la preuve des graves irrégularités (de la comptabilité) invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (…) ». 
 
9. D’abord, pour l’année 2017, il résulte du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité ayant valeur probante, annexé aux deux propositions de rectification établies les 25 et 28 mai 2021, que plusieurs factures ou encaissements n’ont pas été comptabilisés, que les factures présentent pour certaines des numéros identiques, que leur chronologie n’est pas respectée, que les commissions versées à la société dans le cadre de son activité de gestion locative n’ont pas été comptabilisées en produit, ni la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, que les relevés bancaires de janvier et mars à juillet 2017 n’ont pas été enregistrés en comptabilité, que des écritures d’opérations diverses ne sont pas justifiées, ou encore que certains comptes clients présentent des soldes incohérents. Dès lors, le service justifie du caractère non probant de la comptabilité de la société Master conseil. Si cette dernière fait valoir qu’elle ne disposait, jusqu’en 2020, d’aucun logiciel de gestion comptable, que des erreurs ont pu être réalisées notamment par le biais de « copier/coller » réalisés sur le tableur qu’elle utilisait pour la réalisation de sa comptabilité et qu’elle est de bonne foi, ces seules allégations sont insuffisantes pour considérer que la comptabilité de la société pourrait être probante. 
 
10. Ensuite, pour l’année 2018, il résulte de ce même procès-verbal que de nombreuses opérations bancaires et recettes n’ont pas été inscrites en comptabilité, que le compte « gestion locative » présente un solde incohérent, de même que plusieurs comptes clients ainsi que les comptes de taxe sur la valeur ajoutée, et que la balance 2018 présentée est inexacte.  
 
11. Enfin, pour l’année 2019, l’administration fiscale relève dans ce procès-verbal des minorations de recettes ainsi que l’incohérence de plusieurs soldes de comptes clients, du compte « gestion location » pour lequel les pièces justificatives adressées sont incomplètes, des comptes de taxe sur la valeur ajoutée. 
 
12. Si la société requérante produit à l’instance ses bilans pour les exercices clos en 2017, 2018 et 2019, cette circonstance ne pallie pas l’irrégularité de la comptabilité ainsi constatée pendant le contrôle. La bonne foi alléguée de la requérante, à la supposer établie, est également sans incidence sur le respect formel des obligations comptables qui lui incombent. 
 
13. Il résulte de tout ce qui précède, alors que la société requérante ne conteste pas les constatations réalisées dans le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité ayant valeur probante, que l’administration fiscale apporte la preuve que pour les exercices clos en 2017, 2018 et 2019, la comptabilité présentée par la société Master conseil ne pouvait être regardée comme ayant un caractère sincère et probant, et a ainsi pu à bon droit écarter cette comptabilité. 
 
 
En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 
14. Aux termes de l’article L. 192 du code général des impôts : « (…) Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (…) ».  
 
15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 13 que les irrégularités comptables sont établies. De ce fait, et en l’absence de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige incombe à la société Master conseil. 
 
 
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 
S’agissant de l’année 2017 : 
 
16. En premier lieu, aux termes du 3 de l’article 283 du code général des impôts : « Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ». 
 
17. Il résulte de la réponse aux observations du contribuable adressée le 27 octobre 2021 à la société Master conseil que la somme de 1 896 euros taxée sur la valeur ajoutée à hauteur de 20 % correspond à deux factures des 16 janvier et 7 février 2017 adressées par la requérante au client « CIF Conseil » assorties de la mention d’une taxe sur la valeur ajoutée à 20 %. Par suite, en application de l’article 283 précité du code général des impôts, ces factures devaient être soumises aux taux qu’elles mentionnent. Dans ces conditions, l’administration apporte la preuve qui lui incombe que le montant de 1 896 euros en cause ne pouvait être taxé sur la valeur ajouté à hauteur de 8,5 %. 
 
18. En deuxième lieu, la société soutient que les contrats de gestion locative sont joints à sa requête, elle n’a produit qu’un contrat de gestion, ainsi que des baux d’habitation sur lesquels elle figure en tant que mandataire du propriétaire. Toutefois, ce faisant, elle ne précise pas quel chef de rectification elle conteste, ni ne met le tribunal en mesure de s’assurer du montant des factures émises à ce titre.  
 
19. En troisième et dernier lieu, si la société requérante expose joindre « toutes les factures de l’année 2017 », elle n’en tire aucune conséquence sur les rectifications opérées par l’administration. 
 
S’agissant des années 2018 et 2019 :  
 
20. Si la société requérante expose produire les factures des années 2018 et 2019, elle n’en tire aucune conséquence sur ses contestations et ne précise pas quel chef de rectification elle entend ainsi contester. 
 
21. Il résulte de tout ce qui précède que la société Master conseil n’est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. 
 
 
En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés : 
 
22. En premier lieu, si la société Master conseil soutient que l’assiette de l’impôt sur les sociétés doit être réduite compte tenu de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que c’est à bon droit que l’administration a mis à la charge de la société requérante le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en cause. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté. 
 
23. En deuxième lieu, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (…) / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient (…) l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (…) ». 
 
24. D’une part, si la société requérante soutient que la facture référencée 481 GP pour un montant de 54 425 euros hors taxe a déjà été imposée en 2016 et qu’elle ne peut ainsi faire l’objet d’une imposition également pour l’exercice clos en 2017, le service fait valoir que sur cette facture figurait la mention « forfait client 2017 », et qu’ainsi, la prestation ne pouvait être achevée en 2016, alors au demeurant qu’une autre facture référencée 480 GP et libellée « forfait client 2016 » avait été comptabilisée au 31 décembre 2016. Dans ces conditions, par ses seules explications, la société requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe que la facture d’un montant de 54 425 euros hors taxe aurait été indûment comptabilisée dans le résultat au titre de l’exercice 2017. 
 
25. D’autre part, le service fait valoir sans être sérieusement contredit que, selon les bordereaux de détail des rétrocessions de commissions qui lui ont été communiqués pendant le contrôle par la société requérante, les prestations correspondant à la facture référencée 482GP pour un montant de 44 368 euros hors taxe ont été réalisées entre janvier et août 2017, les produits correspondants devant être rattachés à cet exercice. Dans ces conditions, la société requérante n’apporte pas davantage la preuve qui lui incombe que cette facture a été, à tort, rattachée à l’exercice 2017.  
 
26. En troisième lieu, la société soutient que le rehaussement de 11 116 euros hors taxe au titre de l’exercice fiscal clos en 2018 est infondé dès lors qu’elle a inscrit cette somme, correspondant à 13 339 euros toutes taxes comprises, en débit du compte 4671000 « gestion location », puisque cela correspond aux sommes reversées aux bailleurs dans le cadre de son activité d’administration de biens. Toutefois, il résulte de l’extrait de ce compte, reproduit dans la proposition de rectification du 28 mai 2021, qu’aucune somme n’a été inscrite au débit de ce compte. Dans ces conditions, par ses seules allégations, la société requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe que le rehaussement de 11 116 euros hors taxe était infondé. 
 
27. En quatrième lieu, si la société requérante soutient que la créance de 15 894,17 euros à l’égard de la société I concept était irrecouvrable, elle ne l’établit pas par ses seules allégations. La circonstance qu’une autre facture de cette même société avait été inscrite en débit du compte « clients douteux » ne permet pas, à elle seule, de considérer que la facture en cause était effectivement irrecouvrable. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté. 
 
28. En cinquième et dernier lieu, si la société requérante soutient que la reprise de provision pour créance douteuse, pour un montant de 11 126 euros, n’aurait pas dû être acceptée par le service dès lors qu’il n’a pas comptabilisé la déduction de la facture irrecouvrable de la société I concept, cette circonstance est toutefois sans incidence sur la comptabilisation de la reprise de provision déclarée par la société requérante elle-même. 
 
29. Il résulte de tout ce qui précède que la société Master conseil n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées au titre des exercices clos les 31 décembre des années 2017, 2018 et 2019. 
 
 
Sur les pénalités : 
 
30. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
31. Si la société requérante soutient qu’elle est de bonne foi et soutient à ce titre qu’elle a parfaitement collaboré pendant les opérations de vérification, cette circonstance est sans influence sur l’application de pénalités. Par ailleurs, l’absence de comptabilisation de certains encaissements et de relevés bancaires pour les années 2017 et 2018 a permis de déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondante et de réduire le chiffre d’affaires déclaré de la société. La SARL Master conseil, qui exerce notamment une activité de conseil fiscal, et alors qu’elle a fait l’objet en 2017 d’une précédente vérification de comptabilité portant sur les exercices 2014 et 2015, ne pouvait ignorer les règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l’administration démontre le caractère délibéré du manquement pour les trois années en cause. La société requérante n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration lui a infligé une pénalité pour manquement délibéré. 
 
32. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Master Conseil doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’État n’étant pas la partie perdante dans la présente instance. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la SARL Master Conseil est rejetée.  
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Master conseil et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 
 
Délibéré après l'audience du 6 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Brossier, président, 
Mme Niquet, première conseillère, 
Mme Pouliquen, conseillère, 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
Signé 
A. Niquet 
Le président, 
Signé 
J.B. Brossier 
 
 
 
 
Le greffier, 
 
 
Signé 
 
 
P. Giraud 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef, 
Le greffier.