TA06 · 3ème Chambre — 7 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 février et 31 octobre 2023, la société Emera Exploitations, représentée par Me Nasri, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 
1°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle aurait acquittée à tort pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à titre principal à hauteur de 1 096 095 euros, à titre subsidiaire, à hauteur de 524 594 euros ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- l’administration ne peut lui opposer le fait qu’elle aurait dû solliciter le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible en portant les montants concernés sur des déclarations CA 3 et en mentionnant distinctement la taxe dont la déduction aurait été omise, dès lors que cette condition méconnaît les principes d’effectivité et de proportionnalité qu’implique l’article 273 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2016 ; 
- la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses d’administration générale est déductible ; il convient de faire application d’un coefficient de taxation fondé sur le critère physique de la superficie.  
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 
Il soutient que : 
- la requête est irrecevable, à défaut pour la requérante de justifier d’une inscription distincte du montant de taxe sur la valeur ajoutée qu’elle entend déduire dans ses déclarations CA3 ;  
- la requête est tardive s’agissant de la période du 1er janvier au 30 novembre 2013 ; 
- la requête n’est recevable qu’à hauteur de 553 738 euros, dès lors que la requérante ne peut pas solliciter une restitution supérieure au moment de la taxe sur la valeur ajoutée collectée payée par la société, soit, pour la période du 1er décembre 2013 au 31 décembre 2015, 553 738 euros ; 
- aucun des moyens soulevés par la société Emera Exploitations n’est fondé. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative ; 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique du 3 décembre 2025 : 
- le rapport de M. Loustalot-Jaubert,  
- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
La SAS Emera Exploitations exploite plusieurs établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD), dans lesquels elle assure, d’une part, des prestations de soins exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° ter du 4 de l’article 261 du code général des impôts, et d’autre part, des prestations d’hébergement et de prise en charge de la dépendance soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible pour la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, la société Emera Exploitations a appliqué à ses dépenses d’administration générale, de fonctionnement et d’entretien général des bâtiments un coefficient de déduction forfaitaire s’établissant à 0,81 au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, et à 0,80 au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2015, dans les conditions prévues au 3 du III de l’article 206 de l’annexe II du code général des impôts. La société Emera Exploitations a, par une réclamation présentée le 29 décembre 2016, sollicité la déduction intégrale de la taxe ayant grevé ces dépenses et la restitution du montant résultant de la différence entre la déduction qu’elle aurait dû opérer et celle qu’elle a déclarée, ce que l’administration a refusé. Par sa requête, elle demande au tribunal la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle aurait acquittée à tort pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015.  
 
En premier lieu, aux termes de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts : « I. – Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. / II. – Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe dont l'imputation ne peut être faite est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes. Toutefois, cet excédent peut faire l'objet de remboursements dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 J ». Aux termes de l’article 242-0 A de l’annexe II du même code : « Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont l'imputation n'a pu être opérée doit faire l'objet d'une demande des assujettis. Le remboursement porte sur le crédit de taxe déductible constaté au terme de chaque année civile ». Aux termes de l’article 287 du même code : « 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée identifié conformément aux dispositions combinées des articles 286 ter et 286 ter A est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration. (…) ». Selon l’article 242-0 E du même code : « Le crédit de taxe déductible dont le remboursement a été demandé ne peut donner lieu à imputation ; il est annulé lors du remboursement ».  
 
Il résulte de ces dispositions que la possibilité d’obtenir le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée est limitée aux cas où l’assujetti n’est pas en mesure d’imputer l’intégralité de sa taxe déductible sur le montant de la taxe due. Dans ces conditions, un redevable ne peut demander le remboursement d’un crédit de taxe déductible qu’à condition de l’avoir mentionné dans les déclarations qu’il est tenu de déposer pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, afin que l’administration fiscale puisse vérifier que la demande en cause correspond effectivement à un crédit de taxe dont l’imputation n’a pu être faite.  
 
Pour obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle estime avoir acquittée à tort pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, la société Emera Exploitations a déposé, en janvier 2017, une déclaration CA3 sur laquelle elle a formulé sa demande de remboursement, et a, en parallèle, présenté une demande identique sur papier libre, par un courrier du 29 décembre 2016. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que la requérante ait fait figurer dans sa déclaration CA3 précitée, qu’elle n’a produite que partiellement devant le tribunal, le montant de taxe sur la valeur ajoutée dont elle sollicitait la restitution dans la case correspondant au remboursement. Contrairement à ce qu’elle soutient, une telle condition ne constitue pas un obstacle formel au droit à déduction mais permet à l’administration de s’assurer, ainsi que le prévoient les dispositions précitées de l’article 242-0 E du code général des impôts, que la somme dont il est demandé le remboursement ne soit pas également reportée sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ultérieures. Pour ce motif, l’administration pouvait légalement rejeter la demande de la requérante.  
 
En second lieu, aux termes du 1 du I de l’article 271 du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ». Aux termes du 1 de l’article 273 du même code : « Des décrets en Conseil d’Etat déterminent les conditions d’application de l’article 271. / Ils fixent notamment : / (…) / - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d’opérations imposables doit être limitée ou réduite. / (…) ». Aux termes de l’article 205 de l’annexe II à ce code : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu’un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ». Aux termes de l’article 206 de la même annexe : « I. - Le coefficient de déduction mentionné à l’article 205 est égal au produit des coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission. / (…) / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / (…) / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; / 2° Lorsqu'un assujetti a constitué des secteurs distincts d'activité en application de l'article 209, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du rapport défini au 1° est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé ou, lorsqu'un assujetti unique mentionné à l'article 256 C du code général des impôts le décide et que le bien ou service est utilisé par plusieurs de ses membres, celui de l'ensemble du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables de cet assujetti unique ; (…) ». 
 
Il résulte des dispositions citées au point 5, qui ont été adoptées pour la transposition en droit interne des articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, lesquelles ont été interprétées notamment par l’arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l’Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti, ce dernier bénéficie d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont l’étendue varie selon l’usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d’opérations taxées et pour la réalisation d’opérations exonérées, la déductibilité n’est que partielle, y compris dans l’hypothèse particulière où l’assujetti est tenu de répercuter l’intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées. 
 
En outre, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, et en particulier de son arrêt C-21/20 du 16 septembre 2020, Balgarska natsionalna televizia, que la détermination des méthodes et des critères de ventilation des montants de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont entre activités économiques et activités non économiques relève du pouvoir d'appréciation des États membres. Dans l'exercice de ce pouvoir, ces derniers doivent tenir compte de la finalité et de l'économie de cette directive et, à ce titre, prévoir un mode de calcul reflétant objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont à chacune de ces deux activités.  
 
En l’espèce, il est constant que les dépenses d’administration générale, de fonctionnement et d’entretien général des bâtiments supportées par la société Emera Exploitations au titre de la période litigieuse concourent à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d’hébergement et de dépendance et qu’ainsi elles ne pouvaient faire l’objet de déduction intégrale. La société requérante soutient cependant qu’au lieu du coefficient de taxation déterminé par les dispositions du 3 du III de l’article 206 de l’annexe II du code général des impôts, elle peut appliquer à ses dépenses dites « mixtes » un coefficient de déduction issu d’une « clé de répartition » fondée sur les superficies affectées à ses différentes activités. Toutefois, la requérante ne se prévaut d’aucun fondement juridique susceptible de justifier l’application d’une telle clé de répartition en vue de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 
Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres fins de non-recevoir opposées par l’administration, que la requête présentée par la société Emera Exploitations doit être rejetée. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête présentée par la société Emera Exploitations est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Emera Exploitations et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 3 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Thobaty, président, 
Mme Raison, première conseillère,  
M. Loustalot-Jaubert, conseiller, 
assistés de Mme Katarynezuk, greffière. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 janvier 2026. 
 
Le rapporteur, 
Signé 
P. Loustalot-Jaubert 
Le président, 
Signé 
G. Thobaty 
 
 
La greffière, 
 
Signé 
 
 
N. Katarynezuk 
 
 
 
  
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Le greffier en chef, 
ou par délégation le greffier