TA13 · 6ème Chambre — 25 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 25 janvier, le 9 octobre 2023 et le 31 mars 2025, Mme A... C..., représentée par Me Gaillard, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 à 2019, et des pénalités correspondantes ; 
 
2°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Elle soutient que : 
 
- c’est à tort que le service a refusé de déduire des revenus locatifs générés par la location de la maisonnette située sur la parcelle AY 154, les amortissements de ce bien immobilier, sur une base de 140 000 euros avec un taux de 5 %, et du mobilier, sur une base de 10 000 euros avec un taux de 7 %, ainsi que les frais d’assurance et la taxe foncière ; 
- c’est à tort que le service a refusé de déduire des revenus locatifs générés par la location d’une maison alors louée à M. B..., les amortissements du mobilier à un taux de 7 %, soit 3 850 euros annuels ; 
- c’est à tort que le service a refusé de prendre en compte la déduction de ses revenus fonciers, de charges inhérentes à la location de la maisonnette situé sur la parcelle AY 154 correspondant à des frais d’assurance et à la taxe foncière ; 
- c’est à tort que l’administration a refusé la déduction de certaines charges correspondant à des dépenses de travaux alors que, contrairement à ce qu’oppose l’administration, les dépenses n’ont pas comme contrepartie une immobilisation ; 
- l’administration a sous-évalué le taux d’amortissement de la villa GM, qui devrait être fixé en dernier lieu à 4 % ; 
- l’administration a sous-évalué le prix de revient de la villa GM en la fixant à 285 000 euros, se basant sur une comparaison non pertinente de travaux réalisés en 2015 – 2016 par la SARL Hameau du Vallat, appliquant un coefficient de vétusté de 10 % non pertinent, et conduisant à une valeur décorrélée de la valeur locative et de la valeur du bien sur le marché de l’immobilier ; 
- l’administration aurait dû retenir une valeur d’inscription au bilan d’un montant de 1 087 607 euros, justifiée au regard du coût des travaux initiaux et des travaux de rénovation entrepris entre-temps ; 
- les intérêts de retard ne sont pas dus dès lors que les impositions supplémentaires ne sont pas dues ; 
- la pénalité pour manquement délibérée n’aurait pas due lui être appliquée dès lors qu’elle est de bonne foi, ainsi qu’en atteste le fait que certaines erreurs ou omission déclaratives étaient en sa défaveur. 
 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 28 juillet 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 
 
Elle soutient que : 
 
- la requête est partiellement irrecevable en ce qui concerne le moyen ayant trait à la régularité des opérations de contrôle de la SARL Le Hameau du Vallat ; 
- les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
– le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
– les conclusions de Mme Charpy, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. Mme C... détient des participations dans plusieurs sociétés immobilières, parmi lesquelles l’entreprise individuelle LMP C.... Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2017 à 2019 à l’issue de laquelle le service a remis en cause le bénéfice du régime micro bénéfices industriels et commerciaux, pour lui substituer le régime réel. Il a également remis en cause le montant du chiffre d’affaires déclaré, la déduction de certaines charges au motif qu’elles correspondaient à des immobilisations et le montant des amortissements comptabilisés. L’administration a, en conséquence, rehaussé les bénéfices industriels et commerciaux déclarés. Tirant les conséquences de ce contrôle, à l’issue d’un examen contradictoire de la situation personnelle de Mme C..., l’administration l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2017 à 2019 et lui a notamment appliqué la pénalité pour manquement délibéré à raison des rectifications dues à la remise en cause des amortissements pratiqués. La requérante demande la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 
 
Sur la demande de sursis de paiement : 
 
2. Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet. 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne les amortissements de la maisonnette située sur la parcelle AY 154 : 
 
3. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) / 2° (…) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. (…) ». En vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme "réellement effectués" au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice. 
 
4. Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause le bénéfice du régime micro bénéfices industriels et commerciaux au motif que ce régime ne pouvait être cumulé avec celui de la micro-entreprise et que le chiffre d’affaires devait donc être rattaché à l’activité de loueur en meublé professionnel. Il est constant que Mme C... n’a déclaré aucun amortissement avant l'expiration du délai de déclaration des résultats des exercices 2017 à 2019. Par suite, même si cette omission est due à la souscription, à tort, du régime micro bénéfices industriels, la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a refusé de déduire de ses revenus locatifs les amortissements de la maisonnette située sur la parcelle AY 154, du mobilier qui s’y trouve et du mobilier se trouvant dans la maison alors louée à M. B....  
 
En ce qui concerne les dépenses passées en charge au compte « entretiens des villas » : 
  
5. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles‑ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». 
 
6. Ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du bénéfice imposable ni les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé d’une entreprise, ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger d’une manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément de l’actif immobilisé. La durée probable d’utilisation d’un tel élément s’apprécie à la date de son acquisition ou de sa création. En revanche, peuvent être comprises dans les frais généraux et constituer des charges d'un exercice déterminé les dépenses qui n’ont d’autre objet que de maintenir les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise en un état tel que leur utilisation puisse être poursuivie conformément à leur objet jusqu’à la fin de la période correspondant à leur durée probable d’utilisation. 
 
7. Il résulte de l’instruction que l’administration a rehaussé les résultats des exercices clos en 2017 et 2018 de respectivement 40 321 euros et 1 507 euros, correspondant à des dépenses passées en charge au débit du compte 6152 « entretiens des villas », au motif qu’elles auraient dû être immobilisées. S’agissant de la facture de 22 380,60 euros correspondant à des travaux de rénovation du revêtement de sol, Mme C... indique que le sol d’origine correspondait déjà à un revêtement en graviers et que les travaux ont eu pour objet d’ajouter du tout-venant pour reboucher les trous et égaliser le sol existant. Concernant la facture de 14 613,50 euros, il résulte de l’instruction qu’elle correspond à des travaux de remplacement d’une clôture existante. Ce faisant, Mme C... a nécessairement engagé des dépenses visant à prolonger la durée probable d’utilisation d’éléments de l’actif immobilisé ou qui aurait dû être immobilisés. Elle n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a rejeté la déduction en charge de ces dépenses. 
 
8. S’agissant des dépenses relatives à la pose d’un système de sécurité, d’un portail automatique et d’un kit interphone, elles ont eu pour effet l’entrée de nouveaux éléments dans l’actif immobilisé de l’entreprise. Par suite, Mme C... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a rejeté la déduction en charge de ces dépenses. 
 
9. S’agissant de la facture de 1 507 euros, la requérante, qui ne produit pas la facture, n’indique pas en quoi les travaux de rénovation de vitrage ont consisté. Par suite, Mme C... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a rejeté la déduction en charge de cette dépense. 
 
En ce qui concerne les amortissements de la villa GM : 
 
10. Il appartient, au contribuable, pour l’application des dispositions du code général des impôts citées au point 3, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. 
 
11. Les amortissements qu’une entreprise est en droit de pratiquer chaque année à raison d’une immobilisation sont ceux qui, pour cette immobilisation, résultent des usages constatés dans la profession à laquelle appartient l’entreprise. Par usages, il y a lieu d’entendre, sous le contrôle du juge de l’impôt, les pratiques qui, en raison notamment de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales, dans chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation, pour le bien à amortir, à la date d’acquisition de celui-ci par l’entreprise. Il appartient à l’administration de s’assurer, d’une part, que les amortissements pratiqués par une entreprise sont conformes à ceux qui sont généralement admis pour l’élément d’actif dont il s’agit dans le secteur professionnel auquel appartient l’entreprise et, d’autre part, que les caractéristiques particulières du bien à amortir n’appellent pas une dérogation au taux d’amortissement résultant des usages. 
 
12. Il résulte de l’instruction que la « Villa GM », construite en 1982 et apportée lors de la création de l’entreprise de Mme C... en 2009, a été portée à l’actif du bilan de Mme C... pour une valeur de 1 087 607 euros. L’administration a remis en cause la valeur d’origine. Elle a retenu une valeur de 285 000 euros, calculée en multipliant la surface du logement par le prix des travaux de construction au mètre carré. Ce prix a été estimé à partir du prix au mètre carré des travaux réalisés pour la construction d’une villa réalisée par la SARL Hameau du Vallat en 2015 – 2016 à Gardanne, diminué de 9,8 % au titre de la variation de l’indice du coût de la construction. Le service a ensuite appliqué un abattement de 10 % pour vétusté. 
 
13. En premier lieu, si la requérante soutient que les deux villas ne sont pas comparables au regard tant de la qualité des matériaux utilisés que de conditions de construction, elle ne produit aucun élément de nature à l’établir. 
 
14. En deuxième lieu, si la requérante soutient que l’évaluation de l’administration est disproportionnée par rapport à une évaluation réalisée par l’agence immobilière « Votre maison » ou encore par rapport au loyer mensuel de 3 020 euros, d’une part, ces données portent sur l’intégralité de l’ensemble immobilier, y compris le terrain, tandis que seule la propriété bâtie est amortissable. D’autre part, elles sont largement postérieures à l’année 2009, date à laquelle la propriété bâtie a été apportée à l’entreprise de Mme C.... 
 
15. En troisième lieu, l’administration a appliqué un coefficient de vétusté de 10 % au motif d’un entretien régulier du bien entre 1982 et 2009, attesté par de nombreuses factures. Toutefois, alors que la requérante conteste le réalisme de ce taux, l’administration ne justifie pas que les réparations entreprises entre 2009 et 2015 sont telles qu’elles révèlent une dégradation de 10 % de la valeur du bien. Dans ces conditions, la requérante est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a appliqué un coefficient de 10 % de vétusté à la valeur de la villa GM. La valeur d’apport à retenir doit donc être établie à 313 525 euros. 
 
16. En quatrième lieu, la requérante demande de retenir 1 087 607 euros comme valeur de la villa GM à la date de son apport en 2009. Elle produit, à l’appui de sa demande, une « fiche de renseignement » indiquant un prix de construction de 4 438 416 francs et une facture de même montant datée de 1982 au libellé très imprécis « construction d’une maison individuelle, selon devis descriptif des travaux signé entre le maître d’ouvrage et le constructeur le 9 juillet 1982 ». Ces seuls documents, qui ne sont assortis d’aucune des factures de travaux réalisés depuis 1982 ni d’aucun détail de calcul avec conversion en euro et prise en compte de l’inflation, ne permettent pas d’établir que l’administration a sous-évalué la valeur de la villa GM. Par suite, Mme C... n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait dû retenir une valeur d’inscription au bilan d’un montant de 1 087 607 euros justifiée au regard du coût des travaux initiaux et des travaux de rénovation entrepris entre-temps. 
 
17. En cinquième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause le taux d’amortissement, initialement de 5 %, retenu par Mme C... pour la villa GM, afin de le ramener à 2 %. Ni la mise en location de la villa GM, ni la circonstance qu’elle aurait été construite avec des matériaux de qualité supérieur, ce qui au demeurant n’est pas démontré, ni le fait qu’elle nécessiterait des dépenses de réparation et d’entretien importantes, ne saurait justifier un taux d’amortissement de 4 % retenu en dernier lieu par la requérante, correspondant à une durée d’utilisation de 25 ans, soit une durée très inférieure aux durées habituellement retenues pour des maisons à usage d’habitation, généralement comprises entre 50 et 100 ans. Dans ces conditions, la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a retenu un taux d’amortissement de 2 %. 
 
18. Il résulte de ce qui précède que la requérante est seulement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 à 2019 à concurrence de ce qui a été dit au point 15.  
 
 
Sur les pénalités : 
 
19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
20. L’administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que la requérante a retenu une valeur d’apport de la villa GM manifestement surévaluée et a pratiqué un taux d’amortissement excessif, bien supérieur aux pratiques usuelles. Ces valeurs et ce taux ont conduit à la déduction d’amortissements tels que Mme C... s’est soustraite à l’impôt sur le revenu de 2009 à 2019. Dans ces conditions, la requérante, qui détient de nombreux bien mis en location, ne pouvait ignorer avoir pratiqué des amortissements excessifs. Elle n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration lui a infligé la pénalité prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
21. Il résulte de ce qui précède que la requérante est seulement fondée à demander la décharge des intérêts de retard et des pénalités à proportion de la décharge en base prononcée au point 18. 
 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
22. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 800 euros au titre des frais exposés par Mme C... et non compris dans les dépens. 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La valeur d’inscription au bilan de la villa GM est fixée à 313 525 euros. 
 
 
Article 2 : Mme C... est déchargée, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 à 2019 et celles qui résultent de l’article 1er. 
 
 
Article 3 : L’Etat versera à Mme C..., une somme de 800 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C... est rejeté. 
 
 
Article 5 : Le présent jugement sera notifié à Mme A... C... et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 
 
Délibéré après l'audience du 5 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Brossier, président, 
Mme Caselles, première conseillère, 
Mme Pouliquen, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mars 2026. 
 
 
La rapporteure, 
signé 
G. Pouliquen 
Le président, 
signé 
J.B. Brossier 
 
Le greffier, 
 
 
signé 
 
 
P. Giraud 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef, 
Le greffier,