TA86 · 1ère chambre — 17 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 juillet 2023 et 7 mars 2024, la société à responsabilité limitée Pizza 335, représentée par Me Taran, demande au tribunal : 
 
1°) 
de prononcer la décharge, en droits, majorations et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, à hauteur d’un montant total de 32 794 euros ; 
 
2°) 
de prononcer la décharge, en droits, majorations et intérêts de retard, des rappels de taxe sur les véhicules de société qui lui ont été réclamés au titre de la même période, à hauteur d’un montant total de 3 373 euros ; 
 
3°) 
de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 2018 et 2019, à hauteur d’un montant total de 84 623 euros ; 
 
4°) 
de prononcer la décharge des amendes fiscales qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 2018 et 2019, respectivement à hauteur de 65 748 euros, 105 955 euros et 92 160 euros ; 
 
5°) 
de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- la procédure d’imposition méconnaît les dispositions du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et les énonciations du paragraphe 40 de la documentation administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40 dès lors qu’elle n’a pas été en mesure de faire valoir ses observations sur la méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires exposée dans la proposition de rectification du 9 juin 2021, laquelle a été établie sur le fondement de tableurs « Excel » dont les données ne sont pas aisément vérifiables sans recours à un expert et dont la copie informatique ne lui a pas été communiquée, en dépit de sa demande ; 
- l’atteinte ainsi portée au principe du contradictoire justifie la décharge de l’ensemble de l’imposition en litige, en application des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
- la méthode de reconstitution de la portion de son chiffre d’affaires correspondant à la vente de pizzas retenue par l’administration fiscale est viciée dès lors qu’elle est fondée sur une estimation approximative de la quantité de farine utilisée, minorée d’au moins 60 % par rapport à celle constatée par un constat d’huissier, lequel est recevable même s’il a été effectué postérieurement à la période d’imposition ; 
- le directeur départemental des finances publiques de la Charente ne démontre pas, dans sa décision du 22 mai 2022, l’affirmation selon laquelle ce constat d’huissier ferait état d’un pourcentage de fleurage trois à quatre fois plus élevé que celui oralement communiqué par son gérant lors de la procédure d’imposition ; 
- l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 11 mars 2023 est insuffisamment motivé dès lors qu’il ne justifie pas en quoi le taux de marge ainsi reconstitué par le service demeurerait inférieur à la moyenne du secteur et ne saurait, de ce fait, emporter un renversement de la charge de la preuve. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 février 2024, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Waton ; 
- les conclusions de M. Pipart, rapporteur public ; 
- et les observations de M. B..., représentant la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La société Pizza 335 exerce depuis 2014 une activité de vente de pizzas et d’autres produits de restauration rapide à emporter ou à livrer. A la suite d’une vérification de comptabilité réalisée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 9 juin 2021, des rehaussements correspondant à des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés en matière de bénéfices industriels et commerciaux, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de taxe sur les véhicules de sociétés (TVS) ainsi qu’à des amendes fiscales fondées sur l’article 1759 du code général des impôts, au titres des exercices clos les 31 décembre 2017, 2018 et 2019. En réponse aux observations qui lui ont été adressées par la société Pizza 335 les 4 août et 23 septembre 2021, l’administration fiscale a maintenu l’ensemble de ses rectifications, par une lettre du 9 novembre 2021. Le 21 mars 2022, la direction départementale des finances publiques de la Charente a suivi l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 11 mars précédent, saisie à la demande de la société Pizza 335. Les rehaussements en cause ont été mis en recouvrement le 29 avril 2022, à hauteur d’un montant total, en droits, majorations et intérêts de retard, de 384 653 euros. Par une décision du 5 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Charente a rejeté la réclamation préalable formée par l’entreprise à l’encontre de cette imposition, le 22 mai 2022. La société Pizza 335 demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés ainsi que des amendes fiscales auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 2018 et 2019. 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». L’article R.* 57-1 du même livre dispose : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant (…) ». Selon les dispositions de l’article L. 80 CA de ce livre : « La juridiction saisie peut, lorsqu’une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d’imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l’exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l’ensemble lorsque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense (…) ». 
 
Il résulte des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 
Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 9 juin 2021 adressée à la société Pizza 335 mentionne les impositions concernées, à savoir l’impôt sur les sociétés, la TVA et la TVS, au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 2018 et 2019, ainsi que la nature, les motifs et le montant des rectifications envisagées, assortis en annexes 12 à 14 du détail des calculs correspondants. Ce document énonce également les raisons, au demeurant non contestées, ayant conduit l’administration fiscale à rejeter la comptabilité présentée par la contribuable, avant de présenter la base du surplus d’imposition retenue par le vérificateur, qui a reconstitué les recettes de l’entreprise selon des modalités qu’il expose de façon approfondie. A cet égard, si la société requérante soutient qu’elle n’a pas été en mesure de faire valoir ses observations sur cette méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires compte tenu de la complexité de sa présentation, établie sur la base de tableurs « Excel », il ressort de la proposition de rectification que de longs développements y sont également consacrés sous forme littérale. En effet, son paragraphe 3.2. explicite les modalités d’établissement de chacun de ces tableaux, joints en annexe, tout en présentant l’objet des colonnes, lignes et cellules nécessaires à leur compréhension. Au demeurant, il n’est pas contesté que le vérificateur a préalablement rencontré le gérant de l’entreprise, le 15 janvier 2021, afin de recueillir les données nécessaires à la détermination de son chiffre d’affaires, avant de lui expliquer oralement la méthode qu’il avait retenue, lors d’un second entretien organisé le 29 mars 2021, étant précisé que des comptes-rendus de ces échanges ont été transmis à la contribuable, respectivement par un courriel du 29 janvier 2021 et par une lettre du 2 avril 2021, à laquelle étaient joints des tableaux récapitulatifs. En outre, alors que la vérification de comptabilité a été initiée le 5 novembre 2020, il n’est pas davantage contesté que la société Pizza 335 a, dès le surlendemain, donné mandat à la société d’expertise comptable Audit CPA entreprises afin de la représenter tout au long de la procédure de contrôle et, ainsi, lui apporter l’assistance technique nécessaire à la compréhension des redressements envisagés et des calculs réalisés par l’administration fiscale. Dans ces conditions, alors même que le service a refusé de lui communiquer une copie des fichiers informatiques au format « Excel » contenant les tableaux joints à la proposition de rectification, la société a été mise à même d’engager utilement un dialogue avec celui-ci. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et du caractère contradictoire de la procédure doit être écarté. Pour les mêmes motifs, la société requérante ne saurait invoquer le bénéfice des dispositions du second alinéa de l’article L. 80 CA du même livre. 
 
En second lieu, aux termes de l’article R.* 60-3 du livre des procédures fiscales : « L’avis (…) de la commission départementale (…) des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires doit être motivé. (…) ». 
 
Il résulte de l’instruction que l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, qui s’est réunie le 11 mars 2023, indique que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires par les achats de farine retenue par l’administration fiscale dans sa proposition de rectification du 9 juin 2021 n’est pas radicalement viciée, que les taux de perte et d’offert sur lesquels elle s’est fondée ne sont pas sous-évalués, que cette méthode est corroborée par d’autres, moins favorables au contribuable, reposant respectivement sur le nombre de boîtes de pizzas ou de dosettes d’huile distribuées et, enfin, que le taux de marge ainsi reconstitué reste inférieur à la moyenne du secteur. Dans ces conditions, alors même qu’il ne mentionne pas ce dernier taux, qui ne constitue au demeurant qu’un élément d’appréciation parmi d’autres, cet avis précise les motifs de fait ayant conduit la commission à conclure à la validité de la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires utilisée par le vérificateur et doit, par suite, être regardé comme suffisamment motivé. Le moyen, qui manque en fait, doit donc être écarté. 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
Aux termes de la première phrase du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ». 
 
La société Pizza 335 ne saurait utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 40 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 relatives à la motivation des propositions de rectification qui, dès lors qu’elles concernent la procédure d’imposition, n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie (…) d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que si l’insuffisance de motivation de l’avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’affecte pas la régularité de la procédure d’imposition et n’est pas de nature à entraîner la décharge de l’imposition contestée, cette irrégularité a pour effet de modifier la dévolution de la charge de la preuve. 
 
Si les impositions en litige ont été mises en recouvrement conformément à l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 11 mars 2023, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 9 juin 2021 adressée à la société Pizza 335 précise que l’administration fiscale a rejeté la comptabilité qu’elle lui a présentée au regard des graves irrégularités dont elle était entachée, au demeurant non contestées. En effet, elle n’a tenu qu’une comptabilité de trésorerie, en lieu et place d’une comptabilité d’engagement, n’a pas produit de pièces justifiant les recettes dans leur détail et dans leur nature, n’a pas réalisé d’inventaire de stocks au cours des différents exercices considérés, a validé ses écritures comptables postérieurement aux dates de dépôt de ses déclarations fiscales, elles-mêmes effectuées après l’expiration des délais légaux, et, surtout, n’a pas comptabilisé l’intégralité des recettes, ôtant selon le vérificateur toute valeur probante à cette comptabilité. Alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 6 que l’avis émis le 11 mars 2023 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de la contribuable n’est pas insuffisamment motivé, il incombe à la société Pizza 335 d’établir le caractère exagéré des impositions contestées. 
 
En second lieu, il résulte de l’instruction que pour procéder à la reconstitution de la portion du chiffre d’affaires de la société Pizza 335 correspondant à la vente de pizzas, l’administration fiscale a évalué le nombre de pizzas vendues à partir de trois méthodes alternatives, en fonction respectivement de la quantité de farine, du nombre de boîtes à pizzas et de celui de dosettes d’huile pimentée achetées. Le service a finalement retenu la méthode de reconstitution fondée sur la farine, dont il précise, sans être contredit sur ce point, qu’elle s’avère globalement la plus favorable à la contribuable sur l’ensemble de la période d’imposition. A cette fin, le vérificateur a d’abord procédé au dépouillement de l’ensemble des achats afin de déterminer la quantité de matières premières utilisées. A l’aune des informations fournies par l’entreprise concernant la composition des pâtons et ses modalités de son fonctionnement, il a ensuite calculé la quantité totale de pâte produite, dont il a soustrait des taux de 11 %, correspondant à la part de farine utilisée pour le fleurage et la préparation d’autres produits, et de 5 %, correspondant aux pertes, avant de la répartir en fonction des quatre tailles de pizzas proposées. Au nombre de pizzas obtenu, il a également ajouté celles issues de pâtons prêts à l’emploi. Enfin, il a obtenu le chiffre d’affaires global en appliquant les tarifs pratiqués par l’entreprise au nombre total de pizzas pour chaque catégorie, après imputation d’un premier abattement de 5 %, correspondant à la consommation du personnel, et d’un second de 25 %, destiné à prendre en compte le manque à gagner dû aux opérations promotionnelles. 
 
Pour contester la méthode évoquée au point précédent, la société Pizza 335 se prévaut d’un constat d’huissier du 29 décembre 2021, au demeurant réalisé postérieurement à la période d’imposition, qui attesterait, d’une part, que 10 sacs d’un kilogramme de farine ont été utilisés pour confectionner 16 kilogrammes de pâtons, soit 60 % de plus que les estimations retenues par l’administration fiscale, et, d’autre part, que la quantité de farine nécessaire au fleurage est sensiblement supérieure à celle retenue par l’administration fiscale. Toutefois, sur le premier point, il ressort de ce procès-verbal que, contrairement à ce qu’indique la contribuable, les 10 sacs utilisés n’ont permis d’obtenir que 40 pâtons de 280 grammes ainsi que 3 pâtons de 500 grammes, soit un total de 12,7 kilogrammes. En outre, ainsi que l’énonce le compte-rendu de l’entretien du 15 janvier 2021 mentionné au point 4, le gérant de la société requérante avait préalablement déclaré au vérificateur qu’il confectionnait 4 bacs de 12 pâtons de 280 grammes à partir de 10 kilogrammes de farine, soit 13,44 kilogrammes. A cet égard, si la directrice départementale des finances publiques de la Vienne reconnaît, dans ses écritures en défense, que le vérificateur a commis une erreur matérielle en omettant de prendre en compte ces données, il est constant que cette circonstance est à l’avantage de la contribuable en tant qu’elle a eu pour conséquence de diminuer le bénéfice imposable. La société Pizza 335 ne saurait dès lors s’en prévaloir pour démontrer le caractère exagéré de l’imposition en litige. Par ailleurs, sur le second point, s’il ressort du constat d’huissier que 6 sacs d’un kilogramme de farine ont été utilisés au titre du fleurage, ce même compte-rendu d’entretien du 15 janvier 2021 mentionne que le gérant de l’entreprise a déclaré que seuls 3 kilogrammes de farine étaient requis tous les 5 ou 10 bacs, ce qui, à l’aune de la composition des pâtons fournie ce même jour, correspond à une quantité au moins trois fois inférieure à celle relevée par l’huissier de justice, ainsi que l’indique le directeur départemental des finances publiques de la Charente dans sa décision du 22 mai 2022. Alors que la société requérante n’établit pas que le taux de perte ainsi allégué, reposant sur les constats réalisés en une seule journée, serait représentatif de son activité, elle ne conteste pas sérieusement le taux retenu par le service, calculé sur la base des éléments communiqués par son représentant légal. Dans ces conditions, la société Pizza 335 ne saurait soutenir que la méthode de reconstitution de la portion de son chiffre d’affaires correspondant à la vente de pizzas en litige serait radicalement viciée. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant à la décharge, en droits, majorations et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés ainsi que des amendes fiscales auxquels la société Pizza 335 a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 2018 et 2019 doivent être rejetées. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Pizza 335 demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 
 
 
D É C I D E: 
 
 
 
Article 1er : La requête de la société Pizza 335 est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Pizza 335 et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 
Délibéré après l’audience du 24 février 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Dufour, président, 
M. C... kilic, conseiller, 
M. Waton, conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
 
signé 
 
K. WATON 
 
 
 
 
 
Le président, 
 
signé 
 
J. DUFOUR 
 
 
 
 
 
L’assesseure la plus ancienne, 
 
 
 
M. A... 
 
 
Le président-rapporteur, 
 
 
 
A. MARCHAND 
 
 
 
 
 
 
L’assesseure la plus ancienne, 
 
 
 
M. A... 
 
La greffière, 
 
Signé 
 
D. BRUNET 
 
La République mande et ordonne à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
Pour expédition conforme, 
Pour le greffier en chef, 
La greffière 
 
Signé 
 
D. BRUNET