TA59 · 4ème Chambre — 21 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 mars 2020 et 30 novembre 2021, M. et Mme B A, représentés par la société d'avocats Fidal, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée en tant qu'elle porte sur les bénéfices non commerciaux de M. A ; 
 - le service n'a pas répondu aux observations qu'ils ont présentées à la suite de la proposition de rectification qui leur a été adressée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré se rapportant aux rectifications concernant M. A n'est pas motivée, en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'une intention délibérée de se soustraire à l'impôt, de nature à justifier que des pénalités de 40 % soient infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;  
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en raison de l'absence d'information quant à la possibilité d'exercer un recours hiérarchique, en méconnaissance de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ; 
 - ils entendent se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 480, 490 et 510 des commentaires publiés le 30 octobre 2019 au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-10. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance en date du 3 décembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Quint, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.   
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 3. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 8 octobre 2018 adressée à M. et Mme A, qui précise les montants des rectifications envisagées, leur fondement légal, la catégorie de revenus et les années d'imposition, se réfère expressément, pour la détermination des revenus de M. A imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à la proposition de rectification du même jour, régulièrement notifiée à M. A le 9 octobre 2018 à la suite de la vérification de comptabilité dont il avait fait l'objet et qui est suffisamment motivée. M. et Mme A disposaient ainsi des éléments nécessaires pour contester utilement les rectifications proposées, ce qu'ils ont d'ailleurs fait. Ils ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification du 8 octobre 2018 est insuffisamment motivée.   
 4. D'autre part, il résulte de l'instruction que, par une lettre en date du 29 janvier 2019, le service a répondu avec précision et de façon suffisamment motivée aux observations que M. et Mme A avaient présentées le 7 décembre 2018 à la suite de la réception de la proposition de rectification du 8 octobre 2018. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, le service n'a pas répondu aux observations qu'ils avaient formulées. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". 
 6. D'une part, ni les dispositions précitées, ni aucune autre disposition du livre des procédures fiscales n'imposent à l'administration fiscale d'informer le contribuable ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces et d'une procédure de rectification contradictoire de la possibilité ouverte par l'article L. 54 C de ce livre de présenter un recours hiérarchique. M. et Mme A ne sauraient dès lors utilement soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de mention de cette possibilité dans la proposition de rectification du 8 octobre 2018 qui leur a été adressée. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le service les a informés de cette possibilité par une lettre du 11 mars 2019, en précisant l'identité de la personne auprès de laquelle le recours pouvait être exercé. 
 7. D'autre part, M. et Mme A ne sauraient se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 480, 490 et 510 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, qui sont relatives à la procédure d'imposition et, par suite, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale, au sens de cet article. 
 Sur les pénalités pour manquement délibéré :  
 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 9. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. 
 10. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification en date du 8 octobre 2018 et la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, qui ont été reçues par les intéressés plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, le service vérificateur a indiqué à M. et Mme A la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les motifs pour lesquels il envisageait de les infliger et les a informés du délai de trente jours dont ils disposaient pour faire valoir leurs observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté. 
 11. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 12. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 octobre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, que le service vérificateur a infligé à M. et Mme A des pénalités de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts à raison de l'absence d'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 de ce code aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2016. L'administration fiscale, qui se prévaut de ce que M. et Mme A, qui avaient cessé d'adhérer à une association de gestion agréée le 31 décembre 2013 et qui n'avaient de nouveau adhéré à une association de gestion agréée que le 31 mai 2017, ne pouvaient pas ignorer qu'ils n'étaient pas adhérents d'une telle association en 2016, ce qui impliquait que cette majoration fût appliquée, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée des requérants de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré correspondantes. 
 13. D'autre part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 octobre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, qu'au titre de l'année 2016, M. et Mme A avaient déduit de leur revenu net global, au titre des cotisations versées aux plans d'épargne retraite populaire, sur le fondement de l'article 163 quatervicies du code général des impôts, les sommes de 8 250 euros et 31 946 euros. En réponse à une demande de renseignements qui leur avait été adressée le 12 juin 2018 afin de justifier des sommes ainsi déduites, M. et Mme A ont communiqué au service leur déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers de l'année 2016, qui ne mentionnait le versement au cours de cette année que des sommes de 6 050 euros et 8 080 euros. Par suite, à l'issue du contrôle dont M. et Mme A ont fait l'objet, le service vérificateur a remis en cause la déduction de la différence entre la somme totale initialement déclarée et la somme totale figurant sur cette déclaration récapitulative, et il a assorti la cotisation d'impôt sur le revenu correspondant à ce chef de rectification d'une pénalité de 40 % pour manquement délibéré, sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. L'administration fiscale, qui se prévaut de ce que les requérants ne pouvaient pas ignorer déduire de leur revenu net global des sommes supérieures à celles qu'ils avaient eux-mêmes versées aux plans d'épargne retraite populaire et qui étaient rappelées sur la déclaration qu'ils ont communiquée au service à sa demande, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée des requérants de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré correspondante. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions en litige, ainsi que des pénalités correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de M. et Mme A doivent, par suite, être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu'ils ont présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. 
 Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Bonhomme, première conseillère, 
 - Mme Caldoncelli-Vidal, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 M. CALDONCELLI-VIDALLe président, 
 Signé 
 O. LEMAIRE 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,