TA38 · 7ème Chambre — 15 mars 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 2102075, le 30 mars 2021, le 2 novembre 2021 et le 11 mars 2022, la SAS Topdev, représentée par la SELARL Cornet, Vincent, Segurel, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est entachée d'une irrégularité substantielle en ce qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, l'administration a répondu à ses observations dans un délai supérieur à soixante jours ; 
 - les dépenses de restaurant et de déplacement exposées par son représentant légal dans l'intérêt de la société sont déductibles de son bénéfice conformément aux dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts et doivent par suite bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - les redevances versées mensuellement par ses sociétés franchisées qui n'auraient pas été utilisées sur l'exercice en cours doivent être admises en déduction de ses résultats dès lors que la charge est certaine et que le montant du reliquat de la cagnotte reste déterminable par la consultation des sommes restant à dépenser telles qu'elles figurent au compte " fournisseur factures non parvenues " ; 
 - elle remplit les conditions lui permettant de bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts ; 
 - l'application des pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée par l'administration. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 août 2021, le 8 décembre 2021 et le 14 juin 2022, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Topdev ne sont pas fondés. 
 II. Par un arrêt n° 20LY00396 du 23 septembre 2021, la cour administrative d'appel de Lyon a annulé l'ordonnance du président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Grenoble du 13 janvier 2020 ayant rejeté la requête n° 1908109 présentée par la SAS Topdev le 12 décembre 2019 et renvoyé au tribunal le jugement de l'affaire.  
 Par cette requête, enregistrée au greffe au tribunal après renvoi sous le n° 2106569, le 23 septembre 2021, la SAS Topdev, représentée par la SELARL d'avocats Cornet, Vincent, Segurel, demande de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2021, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Topdev ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bourion, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Heintz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Les requêtes susvisées n° 2102075 et 2106569 concernent les mêmes impositions et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. La SAS Topdev, créée en 2006, a pour activité le coaching d'entreprise. Elle est " master franchisé " pour la marque Actioncoach, spécialisée dans le coaching des dirigeants de PME. En cette qualité, la société Topdev s'est vu concéder par la société Actioncoach, son franchiseur, le droit de sous-concéder les marques, le système et les informations confidentielles à des coachs franchisés. La société, détenue à 100 % par son président, a développé un réseau de franchisés sur le territoire tel que le prévoit son contrat de " master franchisé ". Outre les droits d'entrée perçus lors de la signature du contrat de franchise et d'autres produits ponctuels, la société Topdev facture mensuellement deux types de redevances à ses clients, à savoir une redevance fixe de 1 500 euros par mois et une redevance variable de 5 % du chiffre d'affaires encaissé par le coaché le mois précédent, pour le marketing et la publicité. La SAS Topdev a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, effectuée selon la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, qui a porté sur la taxe sur la valeur ajoutée et l'impôt sur les sociétés. A l'issue du contrôle, le service a remis en cause certains frais et charges déduits du bénéfice imposable et a notifié à la société, par une proposition de rectification du 19 décembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, le 2 juillet 2018, un avis favorable aux rectifications notifiées par l'administration. Par décision du 15 octobre 2019, le service a partiellement fait droit à la réclamation de la société et a prononcé un dégrèvement partiel. La SAS Topdev demande au tribunal la décharge des suppléments d'impositions restés à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable " I.- En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise () dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises (), l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. () ". 
 4. La société Topdev soutient que la procédure d'imposition serait irrégulière pour l'ensemble de la période vérifiée dès lors que l'administration aurait, faute de réponse dans un délai de soixante jours, formulé de manière tacite son accord aux observations exprimées par la société. 
 5. Il n'est pas contesté que la SAS Topdev, en déclarant au titre des exercices en litige, un chiffre d'affaires s'élevant à 906 135 euros au titre de l'exercice 2013, à 682 395 euros au titre de l'exercice 2014 et à 356 805'euros au titre de l'exercice 2015, a excédé, au moins pour un des exercices vérifiés et rectifiés, le seuil de 460 000 euros en-deçà duquel l'administration est tenue de répondre aux observations du contribuable dans un délai de soixante jours. Par ailleurs, la SAS Topdev a fait l'objet d'un contrôle unique portant sur ces trois exercices. Par suite, elle n'est pas fondée à solliciter le bénéficie de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la déductibilité des charges :  
 6. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 5. Sont également déductibles, les dépenses suivantes : / () / b. Les frais de voyage et de déplacements () / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / () / e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise () ".  
 7. D'autre part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (). ". Il résulte de ces dispositions que la taxe dont la déduction peut être opérée doit se rapporter à des biens ou services utilisés pour les besoins des opérations imposables des redevables. 
 8. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 S'agissant de la charge afférente aux dépenses de marketing à engager : 
 9. Il résulte de l'instruction que la société, qui perçoit une redevance mensuelle de 5 % du chiffre d'affaires encaissé par chaque franchisé le mois précédent, s'engage à utiliser une partie de cette somme pour des dépenses de marketing et de publicité à l'intérieur des régions. Toutefois, la société requérante a inscrit les 31 décembre 2014 et 2015 au débit du compte 623155 " marketing pour franchisés ", contrebalancé par le crédit d'un compte 408100 " fournisseurs factures non parvenues ", le reliquat des sommes non dépensées de cette " cagnotte régionale ". Si la société Topdev soutient que la charge de ces dépenses est certaine et que le montant du reliquat de la cagnotte est déterminable par la consultation des sommes restant à dépenser telles qu'elles figurent au compte " fournisseur factures non parvenues ", il n'en demeure pas moins qu'elle n'est pas fondée à comptabiliser dans les frais généraux d'un exercice des charges se rapportant à des exercices à venir. De surcroît, il résulte des propos mêmes du gérant de la société lors des opérations de contrôle sur place, que lorsqu'un coach met fin au contrat de franchise, il n'est pas remboursé des sommes non utilisées et la redevance qu'il a acquittée est alors maintenue dans le fonds régional, de sorte que dans le cas où il n'y a plus aucun coach dans une région, la société Topdev conserve les sommes à son profit. Ainsi, la société requérante n'ayant pas à rembourser les sommes non dépensées de la cagnotte, elle n'a aucune dette vis-à-vis de ses clients franchisés et ne peut donc, en tout état de cause, déduire en charge ces sommes qui constituent un profit en sa faveur. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la société les redevances versées par les sociétés franchisées. 
 S'agissant des charges considérées comme non engagées dans l'intérêt de la société :  
 10. L'administration a réintégré aux résultats imposables des exercices clos en litige, des dépenses qu'elle a estimées ne pas avoir été engagées dans l'intérêt de la société. Ainsi, en a-t-il été des frais correspondant à des voyages et des déplacements de M. Sabin, président de la société, et de son épouse, entre le siège de sa société à Lille et sa résidence principale en Savoie, qui n'étaient pas justifiés par un motif professionnel, des frais de restauration engagés le soir ou le week-end, y compris les jours fériés, sur des lieux de villégiature, des achats de biens d'équipement qui ne se rattachent pas à la gestion normale de la société mais ont trait à des achats de mobiliers pour la résidence principale de M. Sabin, ou à des achats dans des magasins de souvenirs aux Bahamas, ou encore à des achats de DVD et de livres sans lien avec l'activité de la société et à des dépenses engagées à l'occasion du mariage de M. Sabin. 
 11. La société requérante fait valoir que son activité intègre, pour le développement de son chiffre d'affaires, une dimension d'échanges avec les coachs exerçant dans le monde entier et notamment en Martinique, à la Réunion et à Mayotte, qui implique des déplacements ainsi que des repas d'affaires qui peuvent intervenir aussi bien le soir que le week-end. En outre, elle fait valoir qu'en invitant dix-huit personnes faisant partie de sa clientèle à son mariage, le président de la société ne faisait qu'appliquer les méthodes de développement relationnel préconisées dans le " business coaching ". Ainsi, selon elle, les dépenses correspondantes auraient été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise, dans le but de fidéliser sa clientèle et de donner du crédit aux méthodes employées dans ce secteur d'activité. Toutefois, si l'administration fiscale a pris en compte la particularité de l'activité de la société nécessitant l'engagement de frais de déplacement et de réception, si bien que la majeure partie des dépenses de cette nature n'a pas donné lieu à rectification, la circonstance que la méthode de travail de l'entreprise " à l'anglo-saxonne " mêlerait vie privée et professionnelle et les éléments que la société produit ne permettent pas d'établir que les dépenses mises en cause auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et qu'elles auraient dû, par suite, être admises en charges déductibles. En conséquence, la société n'est pas fondée à demander la comptabilisation en charges de ces frais non plus que leur exonération de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 En ce qui concerne l'exonération pour l'exercice d'une activité en zone franche urbaine :  
 12. Le I de l'article 44 octies A du code général des impôts prévoit que les contribuables qui créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, sont exonérés d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Le II du même article dispose que l'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition diminué des produits bruts qu'il énumère, qui restent imposables dans les conditions de droit commun, dont les produits tirés des droits de la propriété industrielle et commerciale lorsque ces droits n'ont pas leur origine dans l'activité exercée dans l'une des zones franches urbaines-territoires entrepreneurs.  
 13. Pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération institué par cet article, une entreprise doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et doit y disposer des moyens d'exploitation nécessaires à cette activité. Pour établir la réalité de son activité en zone franche urbaine et bénéficier du régime d'allègement prévu par les dispositions précitées, un contribuable, dont l'activité n'est pas sédentaire, doit établir de manière alternative, soit qu'il emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein exerçant dans les locaux affectés à l'activité, soit qu'il réalise au moins 25 % du chiffre d'affaires de l'exercice auprès de clients situés dans la zone franche urbaine. 
 14. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 
 15. Au cas d'espèce, le service a remis en cause l'exonération d'impôt sur les sociétés fondée sur l'article 44 octies A du code général des impôts, que la société Topdev qui exerce une activité non sédentaire en raison de son contrat de " master franchisé " du 1er février 2011 souscrit avec la société Actioncoach, a appliquée. Au titre de l'année 2013, l'administration a fait valoir que si la société remplissait les conditions d'éligibilité de l'exonération liée à son activité en zone franche urbaine, la nature des prestations facturées, à savoir les redevances de propriété industrielle, ne pouvaient bénéficier d'un abattement sur les bénéfices dès lors que les droits de ces redevances ne trouvaient pas leur origine dans le territoire de la zone franche urbaine. Au titre des années 2014 et 2015, l'administration a estimé que la société Topdev ne remplissait aucune des deux conditions alternatives et que de la même manière que pour l'exercice 2013, les produits tirés des droits de la propriété industrielle issus de la sous-concession Actioncoach n'ont pas leur origine dans l'activité exercée en zone franche urbaine. Ainsi l'exploitation commerciale de droits de la propriété industrielle et commerciale ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 16. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que la société Topdev disposait au cours de la période vérifiée d'une implantation matérielle en zone franche urbaine ainsi que d'une salariée à temps plein jusqu'en mars 2014, période à partir de laquelle cette salariée a été régulièrement absente pour maladie, jusqu'à ce que la société mette fin à son contrat en août 2014, sans la remplacer. Dans ces conditions, la société remplissait au titre de l'exercice 2013, une des conditions d'éligibilité à l'exonération en zone franche urbaine. En revanche, pour la période d'août 2014 à décembre 2015, elle ne saurait faire valoir que son gérant exerçait lui-même son activité de manière sédentaire dans le bureau situé dans la zone, alors qu'ainsi qu'elle l'a soutenu, celui-ci se déplaçait de manière très répétée sur toute la France ou à l'étranger pour développer son activité. En tout état de cause, la société Topdev, dans le cadre de son activité de " master franchisé ", paie des redevances à son franchiseur situé en Angleterre et perçoit des redevances de ses sous-franchisés. Dans ces conditions, les redevances versées par les sous-franchisés ne sont pas les produits de droits de la propriété industrielle et commerciale ayant leur origine dans une activité implantée dans le périmètre de la zone franche urbaine mais le produit de droits qu'elle-même détient de son franchiseur situé à l'étranger et qu'elle concède à son tour à ses propres franchisés situés hors de la zone. Le fait que des attestations de ses clients, établies en octobre 2021, soit postérieurement à la vérification de comptabilité, indiquent que ses franchisés se rendaient en tant que de besoin dans les bureaux de la société requérante à Lille, ne remettent pas en cause le fait d'une part, que les produits ne résultent pas d'une activité implantée dans le périmètre de la zone franche urbaine et d'autre part, et en tout état de cause, que les produits tirés de droits de la propriété industrielle n'ont pas leur origine dans l'activité exercée dans cette zone franche, au sens et pour l'application du d) du II de l'article 44 octies A du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération sous lequel la société Topdev avait placé ces produits au titre des exercices 2013, 2014 et 2015. 
 17. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 18. La société Topdev invoque sur le fondement de ces dispositions la décision de rescrit du 27 juin 2011, par laquelle l'administration, après avoir rappelé les conditions à remplir pour bénéficier du régime prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts, a indiqué que " d'après vos indications, je note que la prévision de la proportion du chiffre d'affaires annuel réalisé en zone franche urbaine est de 100 % ainsi que l'emploi de deux à quatre salariés. Il résulte de ces circonstances de fait, telles que vous les avez exposées dans le courrier référencé en l'objet, que votre entreprise pourra bénéficier du régime d'allégement fiscal prévu par l'article 44 octies A du CGI. ". Toutefois, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la société Topdev n'exerçait pas d'activité effective au sein de la zone franche urbaine au cours des années vérifiées, elle n'entre pas dans les prévisions de ce rescrit. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à s'en prévaloir. 
 Sur les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 20. Il résulte de l'instruction que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux charges non engagées pour les besoins d'opérations imposables et aux rehaussements opérés sur le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés pour charges non engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation. 
 21. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 10 et 11 que les pièces justificatives produites en cours de contrôle se rapportent à des dépenses personnelles de M. Sabin et qu'en dépit des demandes réitérées du service, la société n'a pas été en mesure d'apporter d'éléments permettant d'établir que ces charges auraient constitué la contrepartie de services rendus. La société ne pouvait ignorer qu'en déduisant de son bénéfice imposable des charges étrangères à son intérêt, elle diminuait indument son bénéfice imposable. Compte-tenu de l'importance des manquements constatés et de leur répétition sur les trois années contrôlées, l'administration fiscale établit que la société requérante a volontairement cherché à éluder une partie de l'impôt dû au titre de ces trois exercices. Par suite, l'administration doit être regardée comme justifiant de l'intention de la société Topdev d'éluder les impositions litigieuses caractérisant ainsi un manquement délibéré. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la société Topdev doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la SAS Topdev sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Topdev et à la directrice de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère,  
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 I. BOURION 
 Le président, 
 V. L'HÔTE            La greffière, 
  L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2, 2106569