TA51 · 1ère chambre — 3 juillet 2025

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée le 22 juillet 2022 sous le n° 2201736, et des mémoires enregistrés les 29 mars 2023, 18 septembre 2023 et 22 avril 2024, le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube, anciennement " GCS Clinique de Champagne ", représenté par Me Moayed, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et taxes annexes auxquelles, d'une part, la société anonyme (SA) Crédit Mutuel Real Estate Lease a été assujettie au titre de l'année 2020, à hauteur de 27 353 euros, et, d'autre part, la SA BPCE Lease Immo a été assujettie au titre de l'année 2021, à hauteur de 31 890 euros ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - les mesures de planchonnement et de lissage devraient être calculées à partir d'une valeur locative non révisée du bien imposable à usage de clinique tenant compte d'un abattement de 20 % en raison de l'état d'entretien de ce bien, sur le fondement de l'article 324 AA de l'annexe III au code général des impôts, de l'article 1517 du code général des impôts, et des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20 paragraphe 220 ; 
 - ces mesures devraient également tenir compte de l'application d'un coefficient d'actualisation départemental de 1,60 prévu pour les locaux affectés à une activité professionnelle non commerciale au sens du I de l'article 92 du code général des impôts à raison de certaines parties de la clinique, au lieu du coefficient de 1,93 prévu pour les autres locaux professionnels, au regard de l'article 1518 du code général des impôts et des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-20-10-10-30 paragraphe 120 et au bulletin officiel des impôts n° 6 C-2-04 du 23 septembre 2004.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 janvier 2023, 25 août 2023, 14 mars 2024 et 9 août 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 II. Par une réclamation en date du 4 décembre 2023 adressée à la direction départementale des finances publiques de l'Aube, transmise au tribunal en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 30 janvier 2024 sous le n° 2400281, et un mémoire enregistré le 15 mars 2024, le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube, anciennement " GCS Clinique de Champagne ", représenté par Me Moayed, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations de taxe foncière et taxes annexes auxquelles la SA BPCE Lease Immo a été assujettie au titre de l'année 2022, à hauteur de 20 571 euros, et au titre de l'année 2023, à hauteur de 23 957 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soulève les mêmes moyens que dans la requête n° 2201736.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête pour les mêmes motifs que ceux exposés sous le n° 2201736.  
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rifflard, conseiller, 
 - et les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Les requêtes n° 2201736 et n° 2400281 du groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. Le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube, qui a son siège à Troyes, occupe un immeuble à usage de clinique situé 4 Chaïm Soutien à Troyes. La SA Crédit Mutuel Real Estate Lease a été assujettie, au titre de l'année 2020, à la taxe foncière sur les propriétés bâties et taxes annexes sur cet immeuble. La SA BPCE Lease Immo a été assujettie, au titre des années 2021 à 2023, à la taxe foncière sur les propriétés bâties et aux taxes annexes sur ce même local.  
 3. D'une part, le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube a présenté une réclamation auprès de l'administration le 6 décembre 2021 tendant au dégrèvement partiel des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et taxes annexes précitées concernant les années 2020 et 2021. Par une décision du 31 mai 2022, l'administration a rejeté partiellement cette demande.  
 4. D'autre part, le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube a présenté une réclamation auprès de l'administration le 4 décembre 2023 tendant au dégrèvement partiel des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et taxes annexes précitées concernant les années 2022 et 2023. En application des dispositions du troisième alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a soumis d'office au tribunal cette réclamation valant requête.  
 5. Par ses requêtes n° 2201736 et n° 2400281, le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxes annexes précitées respectivement, d'une part, au titre de l'année 2020 à hauteur de 27 353 euros et de l'année 2021 à hauteur de 31 890 euros, et, d'autre part, au titre de l'année 2022 à hauteur de 20 571 euros et de l'année 2023 à hauteur de 23 957 euros.   
 Sur le cadre juridique des mesures de planchonnement et de lissage : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 1518 A quinquies du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux taxes en litige : " () III. - Pour les impositions dues au titre des années 2017 à 2025 : () 2. Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 et la valeur locative résultant du même I est négative, celle-ci est minorée d'un montant égal à la moitié de cette différence ; () IV. - Pour la détermination des valeurs locatives non révisées au 1er janvier 2017 mentionnées aux I et III, il est fait application des dispositions prévues par le présent code, dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 ". D'autre part, aux termes de l'article 1518 E du même code : " I. - Pour les biens mentionnés au I de l'article 1498 : 1° Des exonérations partielles d'impôts directs locaux sont accordées au titre des années 2017 à 2025 lorsque la différence entre la cotisation établie au titre de l'année 2017 en application du présent code et la cotisation qui aurait été établie au titre de cette même année sans application du A du XVI de l'article 34 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016, est positive. / Pour chaque impôt, l'exonération est égale aux neuf dixièmes de la différence définie au premier alinéa du présent 1° pour les impositions établies au titre de l'année 2017, puis réduite chaque année d'un dixième de cette différence. / L'exonération cesse d'être accordée à compter de l'année qui suit celle au cours de laquelle la propriété ou fraction de propriété est concernée par l'application du I de l'article 1406, sauf si le changement de consistance concerne moins de 10 % de la surface de la propriété ou fraction de propriété ; () ".  
 7. Il résulte de ces dispositions, instituant des mesures dites de planchonnement et de lissage, que la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 utilisée pour lisser les variations de cotisations d'impôts locaux résultant de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels est déterminée conformément aux dispositions du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016. Cette valeur est celle mentionnée au I de l'article 1498 du code général des impôts, déterminée en vue de l'établissement des impositions dues au titre de chacune des années concernées, corrigée par le coefficient de neutralisation prévu par le I de l'article 1518 A quinquies de ce code.  
 8. Le groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube soutient que les mesures de planchonnement et de lissage ont été déterminées, au titre des années d'imposition en litige, sur la base d'une valeur locative non révisée erronée dès lors qu'elle ne tient pas compte d'un abattement de 20 % à raison de l'état d'entretien de son local à usage de clinique et qu'elle tient compte d'un coefficient d'actualisation fixé à tort à 1,93 sur l'ensemble du local alors qu'un coefficient de 1,60 devrait être retenu à raison d'une partie de ce local.  
 Sur l'application d'un abattement de 20 % à raison d'un défaut d'entretien du local du requérant :  
 En ce qui concerne le terrain de la loi :  
 9. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article 1498 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l'article 1496 et que les établissements industriels visés à l'article 1499 est déterminée au moyen de l'une des méthodes indiquées ci-après : () 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. () ". Aux termes de l'article 324 Z de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à la même date : " I. L'évaluation par comparaison consiste à attribuer à un immeuble ou à un local donné une valeur locative proportionnelle à celle qui a été adoptée pour d'autres biens de même nature pris comme types. () ". Aux termes de l'article 324 AA de la même annexe dans sa rédaction en vigueur à la même date : " La valeur locative cadastrale des biens loués à des conditions anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un titre autre que celui de locataire, vacants ou concédés à titre gratuit est obtenue en appliquant aux données relatives à leur consistance - telles que superficie réelle, nombre d'éléments - les valeurs unitaires arrêtées pour le type de la catégorie correspondante. Cette valeur est ensuite ajustée pour tenir compte des différences qui peuvent exister entre le type considéré et l'immeuble à évaluer, notamment du point de vue de la situation, de la nature de la construction, de son état d'entretien, de son aménagement, ainsi que de l'importance plus ou moins grande de ses dépendances bâties et non bâties si ces éléments n'ont pas été pris en considération lors de l'appréciation de la consistance ".  
 10. Il résulte de l'instruction que la valeur locative non révisée du local imposable en l'espèce, retenue pour déterminer les mesures de planchonnement et de lissage au titre des années d'imposition en litige, a été déterminée à partir de la valeur de ce même bien qui figure parmi les locaux-types inscrits au procès-verbal de révision de la commune de Troyes, avec lequel il ne peut dès lors pas exister de différence d'état d'entretien tel que prévu à l'article 324 AA précité. Par suite, le requérant n'est pas fondé à prétendre à l'application d'un abattement pour tenir compte d'une telle différence sur le fondement de cet article. Ce moyen doit être écarté.    
 11. En second lieu, aux termes de l'article 1517 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 : " I. - 1. Il est procédé, annuellement, à la constatation des constructions nouvelles et des changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties. Il en va de même pour les changements de caractéristiques physiques ou d'environnement. () II. - 1. En ce qui concerne les propriétés bâties les valeurs locatives résultant des changements visés au I sont appréciées à la date de référence de la précédente révision générale suivant les règles prévues aux articles 1496 à 1498. () ".  
 12. Le requérant soutient que l'application d'un abattement de 20 % à raison de l'état d'entretien actuel de sa clinique est également fondée au regard de l'article 1517 précité. Il se prévaut à cet égard de dégradations qu'il qualifie de très profondes affectant en particulier les murs et les revêtements de sol. A, les photographies qu'il produit pour l'établir permettent seulement de constater l'existence de salissures ou de dégradations superficielles et ponctuelles, à savoir essentiellement des souillures liées à l'humidité affectant certains endroits précis des façades ou encore des accrocs affectant des aménagements intérieurs de la clinique tels que le revêtement mural, le linoléum de sol ou des dalles de faux plafond. Il résulte de l'instruction que l'état de cet immeuble est retenu, pour déterminer sa valeur locative non révisée, comme étant bon. Si les dégradations précédemment indiquées peuvent nécessiter des travaux légers et ciblés, l'ensemble des défauts d'entretien dont se prévaut le requérant ne permet cependant pas de conclure à l'existence d'un état d'entretien tel qu'il justifierait l'application d'un abattement sur le fondement de l'article 1517 du code général des impôts à titre de changements de caractéristiques physiques au sens de cet article. Ce moyen sera donc écarté.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 14. Le requérant se prévaut des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20 paragraphe 220. Il doit être regardé comme se prévalant, ce faisant, des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 80 A précité. A, ces commentaires, qui se bornent à citer en exemple de changement de caractéristiques physiques justifiant une modification de la valeur locative du local sur le fondement de l'article 1517 du code général des impôts, " l'ajustement en fonction de l'état d'entretien ", ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Ce moyen doit être écarté.  
 Sur le coefficient d'actualisation :  
 En ce qui concerne le terrain de la loi :  
 15. Aux termes de l'article 1518 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 : " I. - Dans l'intervalle de deux révisions générales, les valeurs locatives définies aux I et II de l'article 1496 et aux articles 1497 et 1498, ainsi que celles des propriétés non bâties et des terrains et sols à usage industriel ou commercial, sont actualisées tous les trois ans au moyen de coefficients correspondant à l'évolution de ces valeurs, entre la date de référence de la dernière révision générale et celle retenue pour l'actualisation. A, en ce qui concerne les propriétés non bâties, il sera, jusqu'à la première révision sexennale, tenu compte de l'évolution des valeurs locatives depuis le 1er janvier 1961. () II bis. - Pour l'application du présent article la valeur locative de l'ensemble des locaux à usage d'habitation ou professionnel peut être actualisée au moyen d'un coefficient unique par département. () ". 
 16. Par ailleurs, aux termes de l'article 1496 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 : " I. La valeur locative des locaux affectés à l'habitation ou servant à l'exercice soit d'une activité salariée à domicile, soit d'une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92 est déterminée par comparaison avec celle de locaux de référence choisis, dans la commune, pour chaque nature et catégorie de locaux. () ". 
 17. Enfin, aux termes de l'article 1494 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à la même date : " La valeur locative des biens passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties, de la taxe d'habitation ou d'une taxe annexe établie sur les mêmes bases est déterminée, conformément aux règles définies par les articles 1495 à 1508, pour chaque propriété ou fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte ". Aux termes de l'article 1495 de ce code dans sa rédaction en vigueur à la même date : " Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation ". Aux termes de l'article 324 A de l'annexe III de ce code : " Pour l'application de l'article 1494 du code général des impôts on entend : () 2° Par fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte lorsqu'ils sont situés dans un immeuble collectif ou un ensemble immobilier : a. Le local normalement destiné à raison de son agencement à être utilisé par un même occupant ; () L'immeuble collectif s'entend de toute propriété bâtie normalement aménagée pour recevoir au moins deux occupants ". Aux termes de l'article 324 B de la même annexe dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016 : " I. - Pour l'application de l'article 1495 du code général des impôts, la date de l'évaluation s'entend du jour de clôture du procès-verbal des opérations de révision dans la commune. / II. - Pour l'appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation. / III. - Lorsqu'une propriété ou un local a reçu plusieurs affectations principales chaque fraction est évaluée d'après son affectation particulière. / A un même élément affecté à plusieurs usages est évalué : - Selon les règles propres aux locaux commerciaux lorsqu'il est utilisé à la fois pour l'exercice d'une activité commerciale ou artisanale et pour un autre usage ; - Selon les règles propres aux locaux professionnels lorsqu'il est utilisé à la fois pour l'exercice d'une profession sans caractère agricole commercial artisanal ou industriel et pour l'habitation. / IV. - Lorsqu'une propriété ou un local n'a reçu qu'une affectation principale un même élément utilisé à plusieurs usages est évalué suivant les règles propres à la partie principale de la propriété ou du local ". 
 18. Le requérant soutient que le coefficient d'actualisation départemental applicable aux locaux visés à l'article 1496 précité devrait être applicable à certains éléments du bien imposable, au lieu du coefficient applicable aux locaux visés à l'article 1498 précité. Il se prévaut à cet égard de l'existence, au sein de l'immeuble à usage de clinique en cause, de fractions de propriété normalement destinées à une utilisation distincte, à savoir une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92 du code général des impôts. Ces fractions correspondraient aux parties du local dans lesquelles sont exercées, en particulier, des activités de médecine générale, de radiologie, d'ostéopathie, d'échographie et d'I.R.M. A, il résulte de l'instruction que ces activités, quand bien même elles impliqueraient des aménagements spécifiques des parties du local dans lesquelles elles sont exercées, participent de l'activité globale de la clinique sans revêtir de caractère distinct. Cette activité relève dans son ensemble d'une activité commerciale au sens et pour l'application de l'article 1498 du code général des impôts. Le requérant ne conteste, au demeurant, l'absence de prise en compte de telles fractions de propriétés qu'au regard du coefficient d'actualisation en litige, sans remettre en cause par ailleurs l'évaluation de l'ensemble de la clinique selon la méthode prévue par l'article 1498 du code général des impôts. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le coefficient d'actualisation départemental prévu à l'article 1518 du code général des impôts devrait être celui applicable aux locaux affectés à une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92 à raison de fractions de son local à usage de clinique. Ce moyen doit être écarté.   
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 19. D'une part, le requérant se prévaut des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IF-TFB-10-10-30, n° 120 dont il infère que les locaux donnant lieu à une exploitation particulière assujettie à la cotisation foncière des entreprises, tels ceux affectés à la consultation des médecins libéraux ou à leurs différents cabinets (radiologie, ostéopathie, échographie, IRM), doivent recevoir une évaluation séparée. A, les commentaires en cause se bornent à indiquer que : " Les logements vacants, ceux occupés par leur propriétaire et, dans les immeubles collectifs et les ensembles immobiliers, les locaux des services communs donnant lieu en fait à une occupation individuelle (loge de concierge, logement de gardien, bureau de syndic, etc.) ou à une exploitation particulière assujettie à la CFE (chaufferie d'ensemble immobilier, etc.) doivent également recevoir une évaluation séparée ". Ces commentaires ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Ce moyen doit dès lors être écarté.  
 20. D'autre part, le requérant se prévaut de commentaires administratifs publiés le 23 septembre 2004 au bulletin officiel des impôts sous la référence 6-C-2-04. A, ces commentaires ont été rapportés à compter du 12 septembre 2012, soit antérieurement aux impositions en litige, par l'instruction n° 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 relative à la création de la base documentaire " Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ". Le requérant n'est dès lors pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de réduction des cotisations en litige doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2201736 et n° 2400281 du groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au groupement de coopération sanitaire Hôpital privé de l'Aube, à la société anonyme BPCE Lease Immo et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.  
 Délibéré après l'audience du 19 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Briquet, président, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. RIFFLARDLe président, 
 Signé 
 B. BRIQUET       
 La greffière, 
 Signé 
 F. DAROUSSI DJANFAR 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s  2201736, 2400281