TA45 · 3ème chambre — 19 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 7 septembre 2022, la SELARL Pharmacie de la Quinière demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 novembre 2019 et 30 novembre 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - à la suite de l'entrée en vigueur de la directive n° 2013/34/UE du 26 juin 2013, le règlement n° 2015-06 du 23 novembre 2015 homologué par un arrêté du 4 décembre 2015 permet aux petites entreprises définies à l'article L. 123-16 du code de commerce, conformément aux dispositions ainsi modifiées de l'article 214-3 du plan comptable général, d'amortir leurs fonds commerciaux sur une durée de dix ans ; 
 - si l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts n'autorise pas l'amortissement d'un fonds de commerce, dès lors qu'il s'agit d'une immobilisation qui ne se déprécie pas de manière irréversible, le Conseil d'Etat, par sa décision du 1er octobre 1999 Société Foncia Particimo n° 177809, a toutefois déterminé à quelles conditions un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, pouvait faire l'objet d'une dotation à un compte d'amortissement ; 
 - le principe de connexion fiscalo-comptable implique nécessairement que les nouvelles règles comptables applicables à l'amortissement du fonds de commerce des petites entreprises permettent un amortissement similaire dans leur résultat fiscal ; 
 - aux termes de sa jurisprudence du 1er octobre 2018 Société Omnium de Participations n° 412574, le Conseil d'Etat a déjà fait prévaloir le principe de connexion fiscalo-comptable en faveur de l'application de règles comptables à un litige fiscal ; 
 - il est possible de questionner la pertinence de l'avis rendu par le Conseil d'Etat le 8 septembre 2021 Pharmacie de Bracieux n° 453458, dès lors qu'y est créée une contradiction entre la règle comptable et la règle fiscale applicable aux amortissements d'actifs incorporels, parmi lesquels figurent les fonds de commerce ; 
 - il serait opportun, en l'espèce, de faire application de la décision du Conseil d'Etat du 1er octobre 1999 Société Foncia Particimo n° 177809, dès lors que cette dernière fait une application fidèle du principe de connexion fiscalo-comptable qui devrait ici prévaloir ; 
 - contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, la réalité économique actuelle à laquelle sont confrontées les officines de pharmacie, notamment à raison de la recrudescence récente des fermetures d'officines, démontre le caractère non immuable de leur clientèle et une durée d'utilisation de leurs fonds de commerce nécessairement limitée ; 
 - appliquer l'avis du Conseil d'Etat du 8 septembre 2021 Pharmacie de Bracieux n° 453458 porterait atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime, il serait porté atteinte au principe de loyauté de l'administration. 
 Par un mémoire enregistré le 28 mars 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Pharmacie de la Quinière ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le règlement n° 2015-06 du 23 novembre 2015 pris par l'autorité des normes comptables (ANC) homologué par un arrêté du 4 décembre 2015 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Lefèvre, 
 - et les conclusions de M. Lardennois, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELARL Pharmacie de la Quinière, qui exploite une officine de pharmacie située à Blois (Loir-et-Cher), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de bénéfice industriel et commercial, sur les exercices clos le 30 novembre 2019 et le 30 novembre 2020. Par une proposition de rectification du 17 mai 2020, l'administration fiscale a remis en cause la déduction de l'amortissement du fonds commercial de la société requérante et a procédé au rehaussement des résultats de cette dernière pour les exercices en litige. Ces rehaussements, maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 27 septembre 2021, ont été mis en recouvrement le 14 janvier 2022. Par une réclamation préalable du 3 février 2022, la SELARL Pharmacie de la Quinière a sollicité la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos le 30 novembre 2019 et le 30 novembre 2020. Par une décision du 21 juillet 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a rejeté la réclamation préalable de la société requérante. Par la requête visée ci-dessus, la SELARL Pharmacie de la Quinière demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie. 
 2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code, applicable aux exercices d'imposition en litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce, (), donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du I de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. En outre, cet élément d'actif incorporel, lorsqu'il fait partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce et qu'il est représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds, ne peut donner lieu à une dotation spécifique d'amortissement que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable à la clôture de l'exercice des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds. 
 Sur les conséquences fiscales de l'application des normes comptables : 
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 123-16 du code de commerce : " Les petites entreprises peuvent, dans des conditions fixées par un règlement de l'Autorité des normes comptables, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels () / Sont des petites entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice () ". En ce qui concerne les petites entreprises, l'article D. 123-200 du même code fixe, dans sa version applicable aux exercices d'imposition en litige, le total du bilan à 6 000 000 euros, le montant net du chiffre d'affaires à 12 000 000 euros et le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice à 50. D'autre part, aux termes de l'article R. 123-187 du même code : " Un règlement de l'Autorité des normes comptables fixe les conditions de détermination de la durée d'utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels () / Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d'utilisation des éléments du fonds de commerce inscrits au poste " fonds commercial " ne peut être déterminée de façon fiable, ces éléments sont amortis sur une période de 10 ans ". 
 4. Depuis sa modification par le règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2015- 06 du 23 novembre 2015, homologué par un arrêté conjoint de la garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre des finances et des comptes publics et du ministre de l'économie, de l'industrie et du numérique en date du 4 décembre 2015, l'article 212-3 du plan comptable général dispose que : " () Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité () ". En outre, aux termes de l'article 214-1 du même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " Un actif immobilisé dont la durée d'utilisation est limitée fait l'objet d'un amortissement. Le cas échéant, il fait également l'objet d'une dépréciation selon les modalités décrites à l'article 214-15 si les conditions prévues à l'article 214-17 sont remplies () ". Aux termes de l'article 214-3 du même plan, dans sa rédaction issue du même règlement : " () Le fonds commercial, tel que défini à l'article 212-3, en ce compris la part du mali technique lui étant affecté, est présumé avoir une durée d'utilisation non limitée () / Dans les comptes individuels, les petites entreprises définies à l'article L. 123-16 du Code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux. Cette mesure de simplification peut être adoptée à tout moment. Elle est appliquée de manière prospective à tous les fonds commerciaux inscrits au bilan au moment de son adoption () ". 
 5. Les dispositions du cinquième alinéa de l'article 214-3 du plan comptable général permettent à une petite entreprise au sens de l'article L. 123-16 du code de commerce d'amortir sur 10 ans l'ensemble des fonds commerciaux inscrits à l'actif de son bilan. Toutefois, ces dispositions ne subordonnent pas l'exercice de l'option qu'elles prévoient à la condition, prévue par la loi fiscale, que les effets bénéfiques sur l'exploitation du fonds commercial dont il s'agit prennent fin à une date déterminée. Compte tenu de l'incompatibilité de cette règle comptable avec la règle législative, propre à la détermination de l'assiette de l'impôt, rappelée au point 2, une petite entreprise qui met en œuvre l'option prévue à l'article 214-3 du plan comptable général ne saurait en conséquence s'en prévaloir pour la détermination de son résultat fiscal. 
 6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la SELARL Pharmacie de la Quinière ne saurait utilement se prévaloir, pour la détermination de son résultat fiscal, de ce qu'elle a mis en œuvre l'option prévue à l'article 214-3 du plan comptable général. 
 7. En second lieu, il ne résulte ni d'un texte ni de la doctrine administrative que des conséquences fiscales auraient pu être tirées par les entreprises concernées de la règle comptable prévue à l'article 214-3 du plan comptable général. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à invoquer les principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de loyauté de l'administration. 
 Sur la dépréciation alléguée du fonds commercial : 
 8. Si la société requérante soutient que son fonds commercial avait une durée de vie limitée dès lors que le secteur d'activité des pharmacies est en crise, elle se borne toutefois à faire état de la " réalité économique actuelle ", qui justifierait du caractère irréversible de la dépréciation alléguée de son fonds commercial, notamment dès lors qu'une recrudescence des fermetures de pharmacies serait en cours et que l'autorité de la concurrence a recommandé la vente de médicaments dans la grande distribution, ce qui constituerait une concurrence forte pour les officines. Ainsi, et alors que la société requérante n'apporte aucun élément relatif à sa situation particulière, elle ne démontre pas qu'il était normalement prévisible, lors de la création ou de l'acquisition du fonds commercial, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendraient fin à une date déterminée. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la SELARL Pharmacie de la Quinière le montant des dotations à l'amortissement de son fonds commercial pratiqué au titre des exercices clos en 2019 et 2020. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de cette remise en cause doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens doivent être également rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie de la Quinière est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie de la Quinière et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 Mme Lefèvre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 Léonore LEFÈVRE 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.