TA45 · 3ème chambre — 19 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires enregistrés les 9 septembre 2022, 27 février 2023, 31 mai 2023 et 6 juin 2023, M. et Mme A... B..., représentés par Me Sérée de Roch, avocat, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 pour un montant de 1 317 451 euros ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
En ce qui concerne la procédure d’imposition : 
- l’administration n’a instauré aucun débat oral et contradictoire sur les majorations, les pertes reportables au titre de moins-values antérieures restant à imputer, l’application de l’article 1730 du code général des impôts et l’imputation sur le revenu global de la contribution sociale généralisée déductible ; 
- l’administration a commis un détournement de procédure. 
En ce qui concerne les pénalités : 
- les majorations appliquées sont insuffisamment motivées ; 
- l’application de la majoration de 40 % n’est pas justifiée, dès lors que le défaut de déclaration des plus-values réalisées en 2019 est uniquement imputable au cabinet comptable chargé de leur déclaration fiscale et que l’administration ne démontre pas leur intention de se soustraire à l’impôt ; 
- ils doivent se voir appliquer la loi ESSOC en ce qui concerne les majorations fondées sur les articles 1729 (a) et 1758 A du code général des impôts ; 
- le cumul des pénalités est illégal et irrégulier ; 
- le taux retenu pour le calcul des intérêts de retard – qui sont considérés comme une sanction par la Cour européenne des droits de l’homme – est illégal car supérieur à celui du taux d’intérêt légal. 
 
Par des mémoires enregistrés le 13 février 2023 et le 10 mai 2023, la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code des relations entre le public et l’administration ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Le Toullec, 
- et les conclusions de M. Lardennois, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. et Mme B..., dirigeants d’entreprises, ont fait l’objet, au cours de l’année 2021, d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal au titre de l’année 2019. Le service a constaté, lors du contrôle, que les intéressés n’avaient pas déclaré des plus-values de cessions d’actions et de parts sociales, qu’ils détenaient dans quatre sociétés – la SAS Le Fournil Saint Bonnet, la SAS Le Fournil de Camille, la SARL SCSA Invest et la SCI Malus –, réalisées en 2019 pour un montant total de 2 831 991 euros. Par une proposition de rectification du 4 août 2021, cette somme a été imposée à l’impôt sur le revenu dans la catégorie « gains de cession de valeurs mobilières, droits sociaux et gains assimilés » au taux forfaitaire de 12,8 % et le service a appliqué aux rehaussements d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux en découlant la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. M. et Mme B... ont présenté des observations par courrier du 30 août 2021. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 17 septembre 2021, l’administration fiscale a maintenu ses rectifications. Les impositions supplémentaires, maintenues également à la suite d’un recours hiérarchique qui s’est déroulé le 15 octobre 2021, ont été mises en recouvrement le 9 décembre 2021 pour un montant de 1 317 451 euros. M. et Mme B..., dont la réclamation du 14 février 2022 a été rejetée par une décision du 9 août 2022, demandent la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 
 
Sur la procédure d’imposition : 
 
2. En premier lieu, la garantie tenant à un débat oral et contradictoire est propre aux vérifications de comptabilité. Par suite, M. et Mme B..., qui ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, ne peuvent utilement soutenir que l’administration n’a instauré aucun débat oral et contradictoire sur les majorations, les pertes reportables au titre de moins-values antérieures restant à imputer, l’application de l’article 1730 du code général des impôts et l’imputation sur le revenu global de la contribution sociale généralisée déductible. Par ailleurs, la proposition de rectification du 4 août 2021, qui leur a été adressée et qui mentionnait que les rectifications étaient notifiées suivant la procédure contradictoire en application des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, est suffisamment motivée et permettait aux intéressés de formuler utilement leurs observations, ce qu’ils ont d’ailleurs fait par courrier du 30 août 2021. 
 
 
3. En second lieu, le moyen tiré de ce que l’administration a commis un détournement de procédure est dépourvu des précisions suffisantes permettant d’en apprécier le bien-fondé. 
 
 
Sur les pénalités : 
 
En ce qui concerne les intérêts de retard : 
 
4. Aux termes du I de l’article 1727 du code général des impôts : « Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code ». Aux termes du III de ce même article : « Le taux de l’intérêt de retard est de 0,20 % par mois. Il s’applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ». 
 
 
5. En premier lieu, l’intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s’applique indépendamment de toute appréciation portée par l’administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le taux 0,20 %, appliqué conformément aux dispositions précitées au point 4 est illégal au motif qu’il serait supérieur à celui du taux d’intérêt légal. 
 
 
6. En second lieu, dès lors que l’intérêt de retard n’a pas le caractère d’une sanction, le moyen tiré de ce que l’application cumulée des intérêts de retard prévus à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du même code par le service serait illégale ne peut qu’être écarté. 
 
 
En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 
7. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».  
 
 
8. D’une part, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ». 
 
 
9. La proposition de rectification du 4 août 2021 adressée à M. et Mme B... mentionne les considérations de droit, à savoir le a. de l’article 1729 du code général des impôts, et les considérations de fait sur lesquelles est fondée la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée aux rehaussements d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de l’intégration des plus-values réalisées en 2019 dans leur revenu imposable. Par suite, le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de la majoration de 40 % pour manquement délibéré manque en fait et doit être écarté. 
 
 
10. D’autre part, il résulte des dispositions citées au point 7 que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.  
 
 
11. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré, l’administration relève, dans la proposition de rectification du 4 août 2021, que les sommes appréhendées par les requérants, s’élevant à un total de 2 933 880 euros, étaient 27,5 fois supérieures aux traitements, salaires et autres revenus que ces derniers avaient perçus et déclarés en 2019 et qu’en sa qualité de dirigeant des sociétés Le Fournil Saint Bonnet et Le Fournil de Camille et gérant des sociétés SCSA Invest et Malus jusqu’au 29 avril 2019, M. B... ne pouvait ignorer les plus-values réalisées à l’occasion des cessions des actions et parts desdites sociétés, ni leur caractère taxable. L’administration retient également que les requérants n’ont formulé aucune demande auprès de l’administration fiscale pour s’assurer du caractère non imposable des plus-values réalisées et n’ont porté aucune mention expresse sur leur déclaration de revenus déposée au titre de l’année 2019. Enfin, dans sa décision de rejet, l’administration estime que le placement souscrit le 17 juin 2019, d’un montant de 2 408 310 euros, peut s’analyser comme une provision, définie fiscalement pour une entreprise comme une déduction en vue de faire face ultérieurement à une perte ou à une charge dont l’objet est nettement précisé et qu’en procédant de la sorte les requérants connaissaient l’existence d’une obligation envers l’Etat à la date de leur déclaration de revenus en mai 2020 et pouvaient estimer le montant dû avec une fiabilité suffisante. Les requérants soutiennent que le défaut de déclaration des plus-values réalisées en 2019 est uniquement imputable au cabinet comptable. Il est vrai qu’il résulte de l’instruction – et ce n’est pas contesté par l’administration – que le cabinet d’expert-comptable, Cogep, était chargé du suivi comptable des entreprises des requérants ainsi que de l’établissement des déclarations annuelles de revenus à titre personnel. Dans un courrier du 26 août 2021, le cabinet d’expert-comptable reconnaît que si le traitement fiscal de la cession des titres a été réalisé normalement, la collaboratrice chargée de leur dossier « a purement et simplement omis de traiter les plus-values d’ordre privé » et impute cette erreur dans l’élaboration de leur déclaration à la désorganisation causée par la crise sanitaire. Toutefois, si le cabinet d’expert-comptable n’a pas adressé aux requérants le formulaire n° 2074 relatif à la déclaration des plus ou moins-values, les requérants, responsables des informations mentionnées sur leur déclaration fiscale, n’ont pas porté, en juin 2020, sur leur déclaration de revenus au titre de l’année 2019, les plus-values réalisées, alors qu’ils avaient placé, le 17 juin 2019, la plus grande partie de leur montant – 2 408 310 euros – sur un compte d’assurance-vie. Si les requérants font valoir que l’opération à l’origine des rectifications présente un caractère exceptionnel et qu’ils ne maîtrisent pas les règles fiscales des sociétés dans lesquelles ils détenaient des parts, ils se présentent cependant comme des dirigeants d’entreprises et l’administration relève, sans être contredite, que les requérants avaient déjà procédé à des cessions de parts les 16 juin 2014 et 11 février 2013 ainsi qu’à la création de deux sociétés en 2016 et 2018. Ce faisant, ils ne pouvaient ignorer les incidences fiscales des plus-values réalisées en 2019, notamment au regard de leur montant. Dans ces circonstances, l’administration doit être regardée comme établissant que M. et Mme B... ont délibérément tenté de soustraire à l’imposition frappant les plus-values non portées sur leur déclaration de revenus au titre de l’année 2019.  
 
 
12. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration : « Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l’objet, de la part de l’administration, d’une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d’une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l’administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 100-1 de ce code : « Le présent code régit les relations entre le public et l’administration en l’absence de dispositions spéciales applicables ». Les dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales organisent un régime spécifique de régularisation des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais. Aux termes de cet article : « Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d’une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d’une proposition de rectification ou, dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d’un montant égal à 70 % de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation ne peut être appliquée que si : / 1° Elle ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; / 2° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de la demande de régularisation mentionnée au premier alinéa du présent article et s’acquitte de l’intégralité des suppléments de droits simples dus et des intérêts de retard calculés en application du même premier alinéa soit au moment du dépôt de cette déclaration complémentaire, soit, en cas de mise en recouvrement par voie de rôle, au plus tard à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition (…) ». 
 
 
13. Dès lors que, d’une part, les dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration ne s’appliquent, en vertu des dispositions de l’article L. 100-1 du même code, qu’en l’absence de dispositions spéciales et que, d’autre part, les dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales organisent un régime spécifique de régularisation des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, M. et Mme B... ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration pour contester la majoration mise à leur charge sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
 
14. A supposer que les requérants, qui ont déposé, à l’appui de leurs observations du 30 août 2021 sur la proposition de rectification du 4 août 2021, une déclaration rectificative d’imposition des revenus pour l’année 2019 en portant sur la déclaration n° 2042, dans la case 3VG « plus-value », un montant de 2 831 991 euros, aient entendu invoquer le bénéfice de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales cité au point 12, il ressort de ces dispositions que la procédure de régularisation ne s’applique pas en cas de mauvaise foi, comme en l’espèce. Les requérants ne peuvent, dès lors, se prévaloir de ces dispositions. 
 
 
15. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que le cumul de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts avec celle prévue à l’article 1758 A du même code est illégal dès lors qu’il résulte de l’instruction que le service n’a pas appliqué aux impositions en cause la majoration prévue à l’article 1758 A. 
 
 
16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... B... et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 
 
Délibéré après l’audience du 5 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Dorlencourt, président, 
Mme Le Toullec, première conseillère, 
Mme Lefèvre, conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
 
Hélène LE TOULLEC 
 
 
 
Le président, 
 
 
 
 
 
Frédéric DORLENCOURT 
La greffière, 
 
 
 
 
 
Isabelle METEAU 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.