TA95 · 2ème Chambre — 27 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
  
Par une requête enregistrée le 5 mars 2022, M. A... B..., représenté par Me Mattei, demande au tribunal :  
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu qui ont été mis à sa charge au titre des années 2010 à 2015 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’État, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros. 
  
Il soutient que : 
- sa société Eood B... ne disposait d’aucun établissement stable en France ; l’adresse d’envoi des marchandises au 33 rue Charles de Gaulle à Orsay ne saurait justifier d’une activité exercée en France ; les contrôles fiscaux dont elle a fait l’objet en Bulgarie attestent de la localisation de son activité dans cet État ; 
- la procédure de vérification est irrégulière, dès lors que l’administration ne justifie pas avoir informé sa société préalablement à l’engagement de la vérification de comptabilité par l’envoi d’un avis de vérification, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
- la procédure est irrégulière, dès lors que l’administration ne lui a pas communiqué, à son nom propre, les documents obtenus dans le cadre du droit de communication, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
- sa société n’a pas exercé d’activité occulte, dès lors qu’elle était connue de la direction des douanes et des droits indirects, du bureau de la garantie de Paris ainsi que du groupement d’intervention régionalde Paris ; par ailleurs, elle a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et avait fait l'objet d'un contrôle au titre de l'année 2017 ; 
- l’administration a refusé à tort de déduire des bénéfices de la société Eood B... des charges relatives à ses déplacements en Bulgarie ; 
- les pénalités de 80 % pour défaut de déclarations en cas d’activité occulte sont injustifiées. 
 
Par un mémoire en défense du 14 septembre 2022, l’administrateur général en charge de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
  
Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
  
Vu les autres pièces du dossier ; 
  
Vu : 
- la convention entre la République française et la République populaire de Bulgarie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu en date du 14 mars 1987 ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
   
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Viain, premier conseiller, 
- et les conclusions de Mme Richard, rapporteure publique. 
  
   
Considérant ce qui suit : 
  
1. La société de droit bulgare Eood B..., dont M. A... B... est le gérant et l’associé unique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration lui a notifié des rehaussements de bénéfices au titre des opérations réalisées en France au cours des années 2010 à 2017. Tirant les conséquences du contrôle de cette société, l’administration, dans le cadre d’un contrôle sur pièces de M. A... B... et aux termes d’une proposition de rectification du 1er décembre 2020, a notifié à celui-ci, au titre des années 2010 à 2015, des suppléments d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le requérant ayant vainement contesté ces impositions supplémentaires par deux réclamations en date du 18 juillet et du 2 novembre 2021, rejetées le 4 janvier 2022, il réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt. 
 
Sur le régime d’imposition : 
2. Aux termes de l’article 206 du code général des impôts : « (…) 3. Sont soumis à l’impôt sur les sociétés s’ils optent pour leur assujettissement à cet impôt (…) e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne physique (…) ». L’article 8 du même code dispose par ailleurs que : « (…) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…) Il en est de même, sous  les mêmes conditions : (…) 4° De l’associé unique d’une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; ». Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les bénéfices réalisés en France par une société à responsabilité limitée ayant un unique associé sont, sauf stipulation conventionnelle contraire, imposables à l’impôt sur le revenu au nom de cet associé. 
3. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 
  
4. Il résulte de l’instruction que la société de droit bulgare Eood B..., qui n’a pas opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés et dont la responsabilité de son associé unique est limitée à ses apports, doit être assimilée à une société à responsabilité limitée à associé unique dont les résultats sont imposables comme ceux d’une société de personnes. Dès lors qu’il est constant que, pour les années en litige, la société Eood B... avait un associé unique en la personne de M. B..., les bénéfices qu’elle a réalisés en France au cours de ces années étaient, en application de la loi française, imposables à l’impôt sur le revenu au nom du requérant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.  
 
Sur le principe de l’imposition en France : 
5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
6. Aux termes de l’article 4 de la convention entre la République française et la République populaire de Bulgarie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu du 14 mars 1987 : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression " établissement stable " désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise d’un Etat contractant exerce tout ou partie de son activité dans l’autre Etat contractant. (…) 4. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne – autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 5 – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise (…) ». Aux termes de l’article 6 de la même convention : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable (…) ». 
7. Caractérise un établissement stable en France au sens des stipulations précitées, une installation fixe d'affaires par laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ou le recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. 
8. Pour contester la territorialité de l’impôt, M. B... soutient qu’au cours de la période de 2009 à 2012, sa société n’aurait pas exercé d’activité en France ni disposé d’un siège effectif ou d’un établissement stable au 6 avenue de Bellevue à Châtenay-Malabry, et qu’il vivait alors avec sa compagne à Orsay. Pour la période de 2012 à 2017, il produit deux attestations à l’appui de son argumentaire et fait valoir que le siège effectif et l’établissement stable de sa société se situaient au 4 A rue San Stefano à Sofia (Bulgarie), où étaient également stockées les marchandises. Il ajoute que l’adresse d’envoi des marchandises au 33 rue Charles de Gaulle à Orsay ne saurait caractériser une activité exercée en France, et que la réception de correspondances ou l’usage de numéros de téléphone français n’établissent pas davantage l’existence d’un établissement stable. Il invoque enfin les contrôles fiscaux dont sa société a fait l’objet en Bulgarie, qu’il estime révélateurs de la localisation de son activité dans cet État. 
9. Toutefois, le service vérificateur a relevé que la société Eood B... exerce de manière habituelle une activité de commerce de bijoux en France, où elle réalise l’intégralité de son chiffre d’affaires. Cette activité est développée par son gérant et associé unique, M. A... B..., qui accomplit en France l’essentiel des actes de gestion et de commerce déterminant la conduite des affaires de la société et y dispose d’un domicile personnel, sis 6 avenue de Bellevue à Châtenay-Malabry, où il reçoit les correspondances commerciales de sa société. Les documents douaniers et commerciaux mentionnent par ailleurs fréquemment son adresse française comme lieu de destination des marchandises. Le service a également constaté que la société confiait ses bijoux à des sociétés de ventes volontaires (SVV) établies sur l’ensemble du territoire français, sur la base de mandats signés de manière habituelle par M. A... B..., et que les ventes étaient réalisées en France aux enchères publiques. Les bijoux, achetés en France ou à l’étranger, étaient ainsi stockés et vendus en France. En outre, les informations transmises par les autorités fiscales bulgares ont confirmé que la société Eood B... n’avait déclaré aucun employé en Bulgarie durant la période vérifiée, qu’elle ne disposait que d’un appartement à usage d’habitation pris à bail à Sofia en 2011 et qu’elle n’y exerçait aucune activité économique réelle, de sorte qu’elle présentait les caractéristiques d’une société « boîte aux lettres ». Il ressort également des constatations du service que les marchandises étaient quasi exclusivement achetées en France et que M. B... n’a effectué que très peu de déplacements en Bulgarie entre 2009 et 2012, ce qui contredit les allégations relatives à l’existence d’un stock et d’un siège effectif dans cet État. Si M. B... soutient que sa société n’a pu exercer d’activité en France, il ne conteste pas sérieusement que les marchandises ont été stockées et vendues en France et que lui-même y exerçait de manière habituelle des actes de commerce et de gestion. Par ailleurs, les attestations produites se bornent à évoquer la présence rare de M. B... à son domicile de Châtenay-Malabry et ne remettent pas en cause les éléments objectifs recueillis par l’administration. En outre, le domicile de M. B..., sis 6 avenue de Bellevue à Châtenay-Malabry, correspond bien à un siège de direction effective, dès lors qu’il constituait l’adresse de contact transmise aux clients et fournisseurs. Enfin, les autres pièces produites, notamment un certificat fiscal bulgare en date du 18 juillet 2017 se bornant à attester que la société « est en règle au regard de ses obligations », ne suffisent pas à établir l’exercice d’une réelle activité en Bulgarie. 
10. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, la société Eood B... doit être regardée comme ayant disposé en France, durant les années en litige, d’une installation fixe d’affaires où ses moyens matériels et humains étaient localisés, et à partir de laquelle elle réalisait, de manière permanente, des livraisons de biens en France. Il en résulte qu’elle devait être regardée, d’une part, comme réalisant ses bénéfices en France au sens des dispositions combinées des articles 206 et 8 du code général des impôts, d’autre part, comme exerçant son activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable au sens des stipulations des articles 4 et 6 de la convention entre la République française et la République populaire de Bulgarie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu du 14 mars 1987. Aucune stipulation de ladite convention ne faisant par ailleurs obstacle à l’imposition en France des revenus de cette société de personnes entre les mains de son associé unique, les bénéfices que la société de M. B... a réalisés en France au cours de ces années étaient donc, en application de la loi française, imposables entre les mains de M. B... à l’impôt sur le revenu. 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
11. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (…) ». 
  
12. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’un avis de vérification a été régulièrement adressé au contribuable et, lorsque le pli contenant cet avis a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la réglementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d’une notification régulière le pli recommandé retourné à l’administration auquel est rattaché un volet « avis de réception » sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l’enveloppe ou l’avis de réception, l’indication du motif pour lequel il n’a pu être remis. 
  
13. Le service vérificateur a adressé à M. B..., en sa qualité de représentant légal de la société, le 17 décembre 2018, un avis de vérification de comptabilité. Il résulte de l’instruction, et notamment de la copie de l’avis de réception postal produit par l’administration, que le pli contenant cet avis a été présenté à l’adresse de l’établissement stable en France de M. B..., sis 6 avenue de Bellevue à Châtenay-Malabry, le 22 décembre 2018, que ce dernier a été avisé de sa mise en instance et que l’enveloppe contenant ce pli, revêtue de la mention « non réclamé », a été retournée au service vérificateur le 11 janvier 2019, soit après l’expiration du délai de mise en instance de quinze jours au bureau de poste. La circonstance que l’administration ne produise pas l’accusé de réception du double de cet avis de vérification envoyé, à titre superfétatoire, à l’adresse de la société en Bulgarie par courrier en date du 18 décembre 2018, demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 
14. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable, après avoir été destinataire de cette information, lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. 
  
15. La méconnaissance par l’administration de son obligation, rappelée au point précédent, de communiquer au contribuable qui en a fait la demande les documents obtenus de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions demeure toutefois sans conséquence sur la régularité de la procédure d’imposition s’il est établi que le contribuable, avant la mise en recouvrement de ces impositions, a effectivement eu accès à ces mêmes documents. 
 
16. En l’espèce, M. B..., par un courrier en date du 8 janvier 2021, a sollicité la communication de tous renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels le service s'était fondé pour établir les impositions en litige. Il résulte de l’instruction que l’ensemble des éléments, renseignements et documents obtenus auprès de tiers et concourant à l’établissement des impositions dans le cadre de la procédure relative à la société Eood B... a été transmis au cabinet de conseil de la société par les envois du 30 septembre 2019 et du 24 mars 2020 ainsi que dans le disque compact annexé à la proposition de rectification n° 3924 du 28 septembre 2020. Eu égard à la circonstance que M. B... était le gérant et l’associé unique de la société et qu’il ne conteste pas avoir pu accéder librement aux documents concernés en cette qualité, il doit être regardé comme ayant effectivement eu accès, antérieurement à la mise en recouvrement des impositions, à ces documents et n’a, dès lors, pas été privé de la garantie prévue à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 
Sur le caractère occulte de l’activité 
 
17. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dont le vérificateur a fait application : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (…) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ».   
 
18. D’une part, il résulte de l’instruction que la société Eood B... n’a pas fait connaître son activité de commerce de bijoux exercée en France à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations de résultats qu’elle était tenue de souscrire au titre des années 2010 à 2017, ainsi que ses déclarations de TVA pour l’ensemble de la période vérifiée. Si M. B... prétend qu’elle aurait déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2017, il ne l’établit par aucune pièce et se borne à faire valoir que sa société était connue de la direction des douanes et des droits indirects, du bureau de la garantie de Paris ainsi que du groupement d’intervention régionale de Paris, cette circonstance étant sans incidence sur la connaissance par l’administration de l’activité de revente exercée en France. La société Eood B... est donc réputée avoir poursuivi son activité de manière occulte. D’autre part, M. B... n’établit pas, ni même n’allègue, que sa société aurait commis une erreur justifiant qu’elle ne se soit acquittée d’aucune de ses obligations déclaratives. Par suite, en vertu des dispositions précitées, le vérificateur a fait une exacte application des dispositions précitées de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales en considérant que la société Eood B... avait exercé une activité occulte et le droit de reprise de l'administration a pu ainsi valablement s'exercer jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. 
 
Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 
19. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ». Aux termes de l’article R. 193-1 de ce livre : « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ». En application de ces dispositions, il incombe à M. B..., dès lors que les impositions en litige ont été régulièrement établies d’office, d’apporter la preuve de leur caractère exagéré. 
 
20. En l’espèce, M. B... n’apporte aucun élément permettant de rattacher ses frais de déplacement en Bulgarie à l’activité de sa société Eood B... et de considérer qu’ils ont été exposés dans l’intérêt direct de celle-ci. Par suite, il n’établit pas, comme il lui incombe, l’inexactitude des charges retenues au titre des exercices clos en litige. 
 
Sur les pénalités : 
 
21. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (…) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (…) ». 
  
22. Ainsi qu’il a été dit, la société Eood B... a exercé une activité occulte. Par ailleurs, il n’est pas justifié d’une erreur pouvant expliquer l’absence de déclaration de cette activité et des revenus en résultant. M. B... n’est ainsi pas fondé à demander la décharge de la majoration de 80 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts. 
 
Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 
  
23. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante à la présente instance. Les conclusions présentées à ce titre par M. B... doivent, par suite, être rejetées.  
   
D E C I D E : 
   
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.  
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et à l’administrateur général en charge de la direction de contrôle fiscal Île-de-France. 
 
Délibéré après l’audience du 16 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
  
M. Huon, président ; 
M. Viain, premier conseiller ; 
Mme Froc, conseillère. 
  
Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2026.  
  
  
Le rapporteur, 
  
   signé 
  
T. VIAIN 
    
Le président, 
  
  signé   
  
C. HUONLa greffière, 
  
signé  
  
A. TAINSA 
  
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.