TA35 · 2ème Chambre — 6 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 13 juillet 2022, 23 novembre 2023 et 12 mars 2024, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) City Food Burger Kebab, représentée par la société civile professionnelle Nataf et Planchat, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2014 à 2016 ; 
 3°) la mise à la charge de l'État du versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a été privée d'une garantie substantielle dès lors que dans sa réponse du 30 décembre 2019, l'interlocuteur départemental a omis de répondre aux arguments qu'elle avait fait valoir lors de leur entretien, le 26 novembre 2019, privant ainsi d'effectivité cet entretien ; 
 - l'administration a sous-estimé la perte à la cuisson de la viande de kebab en fixant celle-ci à 15 % ; au regard des taux habituellement admis, celui-ci doit être porté à 35 % ; un tel taux de perte ayant déjà été retenu par le juge de l'impôt et par l'administration ; ne pas le retenir méconnaît le principe d'égalité devant les charges publiques, le principe de sécurité des rapports juridiques et le droit à un procès équitable. 
 - l'administration a sous-estimé le poids de la viande cuite servie par kebab en fixant celui-ci à 150 grammes ; le poids de 190 grammes qu'elle avait proposé est conforme aux usages de la profession ; 
 - la consommation du personnel et de son gérant doit être doublée ; 
 - un taux d'offert de 5 % doit être retenu ;  
 - l'administration a calculé le chiffre d'affaires des ventes hors kebab en retenant les achats de produits, sans tenir compte des pertes qui doivent être importantes dès lors que certains des produits en cause sont achetés surgelés. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 14 octobre 2022 et 7 mars 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par l'EURL City Food Burger Kebab n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Planchat, représentant l'EURL City Food Burger Kebab. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'EURL City Food Burger Kebab, qui exerce une activité de restauration rapide à Rennes et a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Cette période a été étendue jusqu'au 31 décembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Estimant que la comptabilité de l'entreprise ne pouvait être regardée comme régulière et probante en l'absence de pièces justifiant des recettes comptabilisées, le vérificateur a écarté cette comptabilité et a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires pour la totalité de la période visée par le contrôle. Il en a informé l'EURL City Food Burger Kebab, s'agissant de l'exercice clos en 2014, dans une proposition de rectification du 27 décembre 2017 portant à la connaissance du contribuable les conséquences de la vérification de comptabilité, dont les impositions supplémentaires qui en procèdent. La société a formulé des observations le 23 février 2018 auxquelles l'administration a répondu le 19 avril 2018 en maintenant partiellement les rectifications notifiées. L'administration a adressé une nouvelle proposition de rectification à la société le 20 juillet 2018 afin de l'informer des conséquences du contrôle au titre des exercices clos en 2015 et 2016. L'EURL City Food Burger Kebab a présenté des observations le 21 septembre 2018. L'administration y a répondu le 16 novembre 2018 en maintenant partiellement les rectifications notifiées. La société a demandé la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle, dans un avis du 18 juin 2019, a estimé qu'il y avait lieu de tenir compte, pour la détermination des chiffres d'affaires reconstitués, d'une consommation du personnel d'une valeur de 6,50 euros par membre du personnel et par jour, sur la base de 360 jours par exercice. Le 10 juillet 2019, l'administration a fait connaître à L'EURL City Food Burger Kebab les conséquences financières des rectifications, à la suite cet avis qu'elle a ainsi décidé de suivre. La société a également demandé à bénéficier d'un entretien avec l'interlocuteur départemental, lequel s'est déroulé le 26 novembre 2019. Par un courrier du 30 décembre de la même année, l'interlocuteur départemental a confirmé les rectifications et communiqué à la société de nouvelles conséquences financières s'écartant des précédentes uniquement par la correction d'une erreur qui avait été commise s'agissant de l'année 2015. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités, ont été mis en recouvrement le 18 septembre 2020. L'EURL City Food Burger Kebab a présenté une réclamation le 28 septembre 2020 à laquelle l'administration a répondu le 21 septembre 2021 en y faisant partiellement droit. La société a présenté une deuxième réclamation le 10 décembre 2021, qui a conduit l'administration à rendre une décision d'admission partielle le 13 mai 2022 et à prononcer de nouveaux dégrèvements. L'EURL City Food Burger Kebab, insatisfaite de cette dernière décision, a introduit devant le tribunal une requête tendant à obtenir la décharge des impositions et pénalités maintenues à sa charge.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " ()  une vérification de comptabilité ()  ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. ". 
 3. Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal " et que " Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". 
 4. Il est constant que l'EURL City Food Burger Kebab a été reçue par l'interlocuteur départemental le 26 novembre 2019 et a pu, à cette occasion, exposer les motifs de son désaccord avec les impositions laissées à sa charge après l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. La saisine de l'interlocuteur départemental, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, n'impose à l'administration ni d'informer le contribuable des résultats de cette démarche ni, si l'interlocuteur départemental informe le contribuable de l'issue qu'il compte donner à sa saisine, d'exposer les motifs de sa décision. Par suite, la circonstance que le courrier du 30 décembre 2019, par lequel l'interlocuteur départemental a informé la société requérante du maintien des rectifications contestées, ne comporte pas d'examen des arguments avancés par elle au cours de l'interlocution, n'est pas de nature à avoir vicié la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". 
 6. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, qu'afin de justifier des montants des recettes comptabilisés sur la totalité de la période vérifiée, l'EURL City Food Burger Kebab n'a produit que des relevés indiquant par journée la globalité des plats vendus ventilés par nature, nombre et prix de vente, et n'a pas conservé d'éléments justifiant notamment de la chronologie des ventes, des moyens de paiement utilisés et du détail des ventes par client. Par ailleurs, alors que la société utilisait le logiciel Ultracaisse qui conservait les données relatives aux bandes de caisse et tickets Z, le vérificateur n'a pas pu opérer de traitement de ces données, les copies des fichiers remises par l'EURL City Food Burger Kebab s'étant avérées protégées par un mot de passe que le gérant de l'EURL a prétendu ne pas connaître. L'administration a certes pu utiliser les fonctions statistiques de ce logiciel, mais a constaté, par ce moyen, l'absence sur ce logiciel d'un nombre important de tickets de caisse, fluctuant selon les exercices entre 10 et 25 %, démontrant que les montants figurant sur les tickets Z ayant permis au comptable de la société de déterminer le montant du chiffre d'affaires étaient largement inférieurs aux montants des recettes effectivement réalisées. L'EURL City Food Burger Kebab n'ayant pas ainsi été à même de justifier des montants des recettes comptabilisés au cours de la période vérifiée, l'administration a pu valablement estimer que sa comptabilité était dépourvue de valeur probante et procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires et de ses résultats. L'absence de conservation de pièces probantes justifiant de ces recettes constitue une grave irrégularité au sens de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales justifiant que la charge de la preuve incombe, dans le cadre de la présente instance, à la société requérante.  
 7. Le vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'EURL City Food Burger Kebab à partir des achats de viande, de pâtisseries et de desserts glacés ressortant des factures conservées par cette société, en tenant compte de la nature des viandes, de leur conditionnement ainsi que de leur usage et des quantités utilisés ressortant des indications données par son gérant. S'agissant de la préparation des kebabs, le vérificateur a retenu une perte sur la viande crue achetée de 20 % avant cuisson, une perte générée par la cuisson représentant 15 % de la viande crue et une perte correspondant aux invendus constatés en fin de journée représentant 10 % de la viande crue. Il a estimé que l'estimation faite par le gérant du poids de viande cuite par kebab à 190 grammes était nettement disproportionnée par rapport aux usages de la profession et même à la capacité des pains utilisés. Il a donc retenu un poids de viande cuite par kebab de 150 grammes. La viande utilisée pour la réalisation d'un kebab étant, selon les indications données par la société, à 40 % de la viande de veau et à 60 % de la viande de dinde, la reconstitution du nombre de kebabs vendus a pu être réalisée en ne tenant compte que de la viande de veau. Le vérificateur a ensuite appliqué les tarifs pratiqués par l'établissement au nombre de kebabs reconstitué en appliquant aux kebabs et aux sandwichs, le tarif des formules qui inclut une part de frites et une boisson, il a valorisé, à part, les desserts à partir des achats effectués. Il n'a en contrepartie pas reconstitué de chiffre d'affaires au titre de la vente de boissons ou de parts de frites. 
 8. En premier lieu, L'EURL City Food Burger Kebab soutient que l'administration a sous-évalué la perte de poids de la viande utilisée pour préparer les kebabs lors de sa cuisson. Elle fait valoir, en s'appuyant sur différentes estimations retenues par différentes juridictions et en dernier lieu par le tribunal, qu'il convient de retenir une perte de 35 % du poids de la viande crue. Toutefois, elle n'établit pas que les conditions d'exploitation de son restaurant sont identiques à celles des établissements pour lesquels des estimations différentes du taux de perte lors de cuisson ont été retenues, alors que ce taux dépend notamment du type de viande utilisé, de la sélection en amont de la viande par le cuisinier ainsi que la pratique la société requérante, ou de l'utilisation de broches surgelées prêtes à l'emploi laquelle dispense le cuisinier de toute préparation avant cuisson, mais peut générer une perte de poids plus importante lors de celle-ci, en raison notamment de taux d'humidité et de matières grasses plus élevés, ainsi qu'une perte supplémentaire lors de la découpe après cuisson, qui est en grande partie évitée si la viande a été préalablement triée. Le taux de 35 % que l'EURL City Food Burger Kebab revendique, au regard d'un jugement (n° 2003581 du 14 décembre 2022) précédemment rendu par le tribunal, correspondait au demeurant à un taux de perte total, permettant de reconstituer à partir du poids de la viande achetée, le poids de la viande vendue et non uniquement à la perte de poids de la viande résultant de la cuisson. Or ce taux de 35 % est moins élevé que celui de 45 % retenu, au cas particulier, par l'administration. Par suite, l'EURL City Food Burger Kebab, à laquelle incombe la charge de la preuve, n'établit pas que ce dernier taux de perte, intégrant une perte de poids durant la cuisson de 15 %, est insuffisant pour tenir compte des conditions réelles d'exploitation de son entreprise. À défaut d'établir que ces conditions d'exploitation sont identiques à celles des établissements pour lesquels des taux de perte différents ont été retenus, l'EURL City Food Burger Kebab ne peut, en tout état de cause, invoquer une méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques. 
 9. En deuxième lieu, l'EURL City Food Burger Kebab soutient qu'il y a lieu de retenir un poids de viande cuite par kebab de 190 grammes et non le poids de 150 grammes retenu par l'administration. Elle se prévaut à cet égard de deux arrêts des cours administratives d'appel de Lyon et de Marseille, rendus respectivement en 2013 et 2019 (LY1300384 et MA1700893), dont il ressort que l'administration a retenu lors de la reconstitution du chiffre d'affaires de restaurants de type Kebab, dans la première affaire un poids moyen de 200 grammes de viande par plat servi et dans la seconde affaire un poids de 200 grammes de viande par sandwich ou galette. Elle souligne également qu'il ressort des termes d'un arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux de 2021 (BX1903142), qu'un huissier des finances publiques a pu constater dans un restaurant servant des kebabs que dans les trois sandwichs kebab commandés la viande pesait 220 grammes. Toutefois ces quelques données rattachables à des établissements, dont il n'est pas établi que les conditions d'exploitation étaient comparables à celles de la société requérante durant la période vérifiée, ne sont pas suffisantes à démontrer que le poids de viande retenu par le vérificateur s'écarte substantiellement de la pratique de la société requérante, qui ne fait état d'aucun élément propre à son établissement de nature à le démontrer, alors que l'administration a, pour sa part, relevé que le poids de viande revendiqué par la société était disproportionné à la taille des pains utilisés pour préparer les sandwichs et supérieur à celui de 180 grammes correspondant aux plats présentés par l'établissement comme comprenant les plus grosses portions de viande. 
 10. En troisième lieu, la consommation du personnel a été estimée, conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à une formule à 6,50 euros pour chacun des sept membres du personnel sur la base de 360 jours par exercice. En se bornant à faire valoir qu'il convient de doubler le montant de cette estimation afin de tenir compte de ce que ses employés consomment un repas à midi et un repas le soir, sans apporter le moindre élément confirmant cette circonstance, l'EURL City Food Burger Kebab ne conteste pas valablement le chiffrage de la consommation de son personnel sur la base duquel les impositions en litige ont été établies. 
 11. En quatrième lieu, l'EURL City Food Burger Kebab n'est pas fondée à revendiquer la prise en compte d'offerts à hauteur de 5 %, dès lors qu'elle ne produit aucun élément justifiant d'une pratique commerciale d'offerts à sa clientèle, sous quelque forme que ce soit et n'en expose d'ailleurs pas quelles en auraient été les modalités. 
 12. En cinquième lieu, l'EURL City Fond Burger Kebab relève que le chiffre d'affaires des ventes hors kebab a été reconstitué en tenant compte des achats de produits sans tenir compte des pertes qui doivent être importantes dès lors que certains d'entre eux sont des surgelés. Elle en conclut que la méthode mise en œuvre n'est pas conforme à la réalité économique. Toutefois, cette argumentation, qui ne précise pas la nature et l'importance des pertes alléguées et notamment en quoi l'usage de produits surgelés, qui ont une durée de conservation supérieure à celle des produits frais, génère des pertes particulières, ne met pas le tribunal à même d'en apprécier la pertinence et le bien-fondé. 
 13. Il résulte des points 8 à 12 que l'EURL City Food Burger Kebab n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié dans son principe de la méthode retenue par l'administration pour reconstituer son chiffre d'affaires et ses résultats, ni du caractère exagéré des montants imposés. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de l'EURL City Food Burger Kebab, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2014 à 2016, doivent être rejetées.  
 Sur les frais d'instance :  
 15. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par l'EURL City Food Burger Kebab au titre de l'article L. 761-1 du code de justice doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EURL City Food Burger Kebab est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL City Food Burger Kebab et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 16 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.