TA78 · 1ère chambre — 1 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés le 9 mai 2022 et le 17 janvier 2023, M. A... B..., représenté par Me del Do, demande au tribunal :  
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, des intérêts de retard et majorations correspondants ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
-  c’est à tort que l’administration a mis en œuvre l’article 155 A du code général des impôts, dès lors qu’il n’a pas exercé une activité occulte ;  
- la procédure suivie est irrégulière en l’absence de mise en demeure préalable à la taxation d’office de ses revenus ; 
- la décision de rejet de sa réclamation contentieuse est insuffisamment motivée ; 
-  l’application de l’article 155 A aboutirait à une situation de double imposition prohibée par la jurisprudence ; 
- les conditions d’application de l’article 155 A, qui tend à lutter contre la fraude fiscale internationale, ne sont pas remplies. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2022, et un mémoire du 28 mars 2025, non communiqué, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens invoqués à l’appui de la requête ne sont pas fondés. 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Lutz, 
- les conclusions de Mme Luyckx, rapporteure publique, 
- et les observations de Me del Do, représentant M. B.... 
 
Considérant ce qui suit :  
 
M. A... B..., domicilié en France, a réalisé sur le territoire français des missions de prestations de services relatives à un projet d’innovation et de développement d’un outil de gestion relation client dans le cadre d’un contrat signé entre la société de droit espagnol CLS et la société française ASAP Solution, à destination de clients de cette seconde société. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a notifié à M. B... des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts, à raison des sommes versées par la société ASAP Solution à la société CLS. M. B... demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants. 
 
Sur la régularité de l’imposition : 
 
Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. (…) ». Aux termes de l'article L. 73 de ce livre : « Peuvent être évalués d'office : (…) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ». Aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa version applicable au litige : « La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ». 
 
Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances de l’espèce et notamment du niveau d’imposition dans cet autre État et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux Etats. 
 
Il résulte de l’instruction que la société ASAP Solution a fait appel à M. B..., en tant que président de la société française SeniorGrowth, pour des prestations de services relatives à un projet d’innovation et au développement d’un outil de gestion relation client, et qu’il a été décidé, à la demande du requérant, que ces prestations seraient facturées via la société espagnole CLS en vue d’éviter notamment de facturer et collecter la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte également des termes de la proposition de rectification du 3 décembre 2020 que deux contrats de prestation de services ont été conclus entre les sociétés ASAP Solution et CLS, pour les périodes du 1er janvier 2017 au 30 juin 2017 puis du 1er septembre 2017 au 31 décembre 2018, donnant lieu à des factures de prestations de services effectués par la société CLS au profit de la société ASAP Solution pour des montants de 76 100 euros au titre de l’année 2017 et de 74 000 euros au titre de l’année 2018, et que ces sommes ont été versées sur le compte espagnol de la société CLS. Compte tenu de ces éléments, M. B... a effectué la prestation qui correspond à un service rendu par lui et pour lequel la facturation par la société CLS ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre, permettant de regarder le service rendu au client final, comme l’ayant été pour son propre compte. Il ne résulte pas de l’instruction que, nonobstant l’exercice de cette activité en France, M. B... se soit fait connaître auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et qu’il ait déposé, dans les délais légaux, une déclaration en France ou en Espagne au titre de cette activité. 
 
Pour faire obstacle à la présomption d’activité occulte telle qu’elle résulte des éléments mentionnés au point précédent, le requérant ne peut utilement se prévaloir de ce que cette absence de déclaration résulterait d’une erreur de sa part en ce qui concerne le lieu d’imposition de cette activité dès lors qu’à supposer même que le bénéfice imposable réalisé sur les deux années vérifiées a été déclaré en Espagne par la société CLS et que cette société a payé l’impôt dans ce pays, M. B... n’établit pas, ni même n’allègue qu’il aurait été personnellement imposé en Espagne à raison des revenus provenant de son activité d’intermédiaire. S’il fait en revanche valoir qu’il a déclaré en France les revenus perçus de la société CLS, aucun lien ne peut être établi entre la somme de 30 000 euros perçue en rémunération de sa fonction d’administrateur de CLS en 2017 d’une part et la rémunération des prestations effectuées au profit de la société ASAP Solution, ayant donné lieu à des versements en 2017 et 2018 d’autre part.   
 
Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que l’activité exercée par M. B... en 2017 et 2018, sur le territoire français, présentait un caractère occulte et qu’elle a, par conséquent, évalué d’office les bénéfices non-commerciaux de l’intéressé au titre des deux années en litige sans le mettre en demeure de régulariser sa situation au titre des années 2017 et 2018, en application des dispositions du 3° de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. 
 
Aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : « (...) / La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. (...) ».  
 
La circonstance que l'administration omet de motiver la décision par laquelle elle rejette une réclamation tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de cette imposition. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la décision portant rejet de la réclamation de M. B... est inopérant à l’appui des conclusions de la requête. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
En premier lieu, aux termes du I de l’article 155 A du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : (…) soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; (…) II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France (…) ». Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l’administration, pour soumettre cette rémunération à l’impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l’essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.  
 
Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. B... a réalisé des prestations de services en France en 2017 et 2018 au nom de la société de droit espagnol CLS. M. B... ne démontre pas que la société CLS aurait exercé, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services en litige. La circonstance que l’Espagne ne soit pas un Etat à régime fiscal privilégié est sans incidence sur ce point. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a regardé les rémunérations versées par la société ASAP Solution à la société CLS, comme entrant dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts, et les a ainsi imposées à l’impôt sur le revenu au nom de M. B....  
 
En deuxième lieu, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, le Conseil constitutionnel a jugé que l’article 155 A précité du code général des impôts ne créait pas de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques, sous la réserve suivante : « dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l’étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt ». 
 
Si M. B... fait valoir que les revenus en cause ont été imposés en Espagne, aucun lien ne peut être établi entre les sommes déclarées en Espagne au titre des revenus 2017 et 2018, d’un montant respectif de 16 200 euros et 18 600 euros, et les prestations réalisées en France pour la société ASAP Solution pour des montants de 76 100 euros et 74 000 euros pour les mêmes années. 
 
Il s’ensuit que les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour les années 2017 à 2018 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard et majoration correspondants. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B... doit être rejetée, y compris en ses conclusions présentées au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et au directeur du contrôle fiscal Ile de France. 
 
Délibéré après l'audience du 17 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Sauvageot, présidente, 
Mme Lutz, première conseillère,  
Mme Ghiandoni, première conseillère,  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2025. 
 
La rapporteure, 
signé 
F. Lutz 
 
La présidente, 
                                                         signé 
J. Sauvageot  
 
La greffière, 
 
                                                           signé 
 
 
                                                         C. Delannoy 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.