TA38 · 7ème Chambre — 21 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 juillet 2022 et le 6 mars 2023, la SARL Fryan, représentée par la SELARL CADRA, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ; 
 2°) de condamner l'État au remboursement des frais de constitution de garantie ; 
 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens. 
 Elle soutient que : 
 - elle fournit une prestation d'hébergement, la location de gîte, permettant accessoirement la réalisation d'évènements festifs, la location de salle, et non des prestations distinctes ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère principal de la prestation de location de salle, à la supposer dissociable de la prestation de location d'hébergement ; 
 - la solution rendue dans la décision Conseil d'Etat du 30 décembre 2009, n° 301077, n'est pas applicable à sa situation ; 
 - le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % est applicable à l'ensemble des prestations qu'elle fournit. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lefebvre, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Fryan, qui a pour objet social la gestion d'immeubles, biens et droits immobiliers, résidences hôtelières et para-hôtelières, hôtels restaurants, meublés et pensions de famille, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A l'issue du contrôle, l'administration lui a, par une proposition de rectification du 18 décembre 2019, notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de la période vérifiée à raison, notamment, de la remise en cause du taux de taxe retenu par la société pour l'ensemble de ses activités. Ces rappels de taxe collectée, seuls contestés par la société, ont été confirmés dans la réponse aux observations du contribuable du 18 septembre 2020. Après saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ils ont été mis en recouvrement le 30 novembre 2021. La SARL Fryan en sollicite la décharge après le rejet, le 10 mai 2022, de sa réclamation préalable du 16 décembre 2021. 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ; / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". Aux termes de l'article 268 bis du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles. ". Aux termes de l'article 278 de ce code : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ". Aux termes de l'article 279 dudit code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : / A la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement () ". 
 3. Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients, compte tenu notamment de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération 
 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. Ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration supporterait la charge de la preuve. 
 5. Il résulte de l'instruction que le domaine du Grenouillet, constitué d'une grande bâtisse offrant de nombreux couchages, de salles à manger, salons et espaces festifs ainsi que d'un espace extérieur aménagé comprenant piscine et terrasses, appartenant à SARL Fryan, peut accueillir plus d'une centaine de personnes et en héberger approximativement soixante-dix. Cet ensemble, qui comprend également les équipements nécessaires à la préparation de la nourriture et des boissons pour les personnes accueillies, est voué à la location dans son intégralité, pour une durée minimale de quatre jours, incluant le samedi et le dimanche. La SARL Fryan a appliqué aux recettes tirées de son activité de location de cet ensemble immobilier le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % prévu au a. de l'article 279 du code général des impôts, applicable aux prestations relatives à la fourniture d'un hébergement dans les établissements d'hébergement auxquels sont assimilées les locations meublées. 
 6. Pour fonder les rehaussements en litige et justifier l'application du taux de taxe sur la valeur ajoutée de droit commun de 20 % à l'ensemble des recettes de la SARL Fryan, l'administration fiscale a estimé que la société, qui ne procédait à aucune ventilation de sa comptabilité, offrait une prestation de fourniture de logement ainsi qu'une prestation de location de locaux aménagés tels qu'une salle polyvalente permettant à des particuliers ou des personnes morales, entreprises ou autres entités, d'organiser des événements privés et que ces deux prestations constituaient des opérations matériellement et économiquement distinctes. La prestation de location de locaux aménagés étant soumise au taux de taxe sur la valeur ajoutée de droit commun de 20 %, l'administration en a déduit que la SARL Fryan était ainsi redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au taux le plus élevé sur la totalité des recettes réalisées. 
 7. Toutefois, dans son mémoire en défense, l'administration fait désormais valoir que ces deux prestations forment une opération unique dont la prestation de location de locaux aménagés constitue la prestation principale et, à titre subsidiaire, que ces deux prestations sont si étroitement liées qu'elles forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, conduisant à l'application du taux de taxe sur la valeur ajoutée le plus élevé à l'ensemble des prestations fournies, dès lors que la prestation de fourniture de logement n'est ni la prestation principale, ni la prestation prédominante. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme sollicitant une substitution de motifs. 
 8. Il résulte de l'instruction que le domaine du Grenouillet fait l'objet d'une location dans son intégralité et qu'il n'est pas possible au client de ne louer que les espaces d'hébergement, sans bénéficier de la mise à disposition de l'ensemble des salles de réception et des espaces extérieurs. Cette location fait l'objet, sur la période en litige, d'une facturation commune et forfaitaire, indépendamment du nombre d'hébergements utilisés, et sans modulation selon la durée réelle du séjour des clients. Dans ces conditions, l'activité économique poursuivie par la société requérante doit être regardée comme une opération économique indissociable. Si la société requérante soutient, en s'appuyant sur des éléments de comparaison, que la prestation de fourniture de logement représenterait la plus grande part du coût de cette opération, aucune hiérarchisation entre ces deux prestations ne résulte de l'instruction s'agissant du domaine du Grenouillet. Compte tenu des modalités de mise à disposition des locaux, sans ventilation selon le nombre de nuitées, et du fait que la société requérante met en avant, dans sa communication, sa prestation de location de locaux aménagés, cette dernière doit être regardée comme la prestation prépondérante au sein de l'opération économique indissociable. Ainsi, contrairement à ce que soutient la SARL Fryan, le taux de taxe sur la valeur ajoutée de droit commun de 20 % était bien applicable à l'intégralité de ses recettes. 
 9. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la SARL Fryan ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale aurait commis une erreur de droit en lui appliquant la taxe sur la valeur ajoutée au taux le plus élevé sur la totalité de ses affaires du seul fait de l'absence d'une comptabilité permettant de distinguer entre les prestations relevant de différents taux applicables. 
 10. En second lieu, aux termes du second alinéa de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. Si le contribuable a constitué des garanties autres qu'un versement en espèces, les frais qu'il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret. ". Aux termes de l'article R. 208-3 du même livre : " Pour obtenir le remboursement prévu par l'article L. 208 des frais qu'il a exposés pour constituer les garanties, le contribuable doit adresser une demande :  / a) Au directeur départemental ou régional des finances publiques, s'il s'agit d'impositions recouvrées par les comptables de la direction générale des finances publiques ; / (). La demande, appuyée de toutes justifications utiles, doit être formulée dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision soit du directeur mentionné au a ou au c soit du tribunal saisi. ". 
 11. La société requérante, qui ne justifie pas avoir adressé à l'administration une demande de remboursement des frais de constitution de garantie, ne fait état d'aucun litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au remboursement de cette somme. Dans ces conditions, les conclusions tendant au remboursement des frais de constitution de garantie doivent être rejetées. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Fryan doit être rejetée, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Fryan est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Fryan et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 24 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 G. LEFEBVRE 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.