TA77 · 3ème chambre — 18 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 juin 2022 et le 31 janvier 2023, M. A... C... et Mme D... B... épouse C..., représentés par Me Dumont, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 
2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- alors que l’administration a procédé, de facto, à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, ils n’ont pu bénéficier des garanties afférentes à cette procédure ; 
- l’administration ne pouvait leur demander les justificatifs relatifs à la détermination de leur revenu foncier qu’en leur adressant une demande d’éclaircissements et de justifications sur le fondement des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales et en leur indiquant qu’ils pouvaient se faire assister d’un conseil ;  
- ils n’ont pas reçu d’avis de vérification préalablement à l’engagement du contrôle ; 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en particulier s’agissant des rectifications en matière de revenus fonciers soumis à l’impôt sur le revenu et des rectifications relatives aux contributions sociales ; 
- les réponses aux observations des contribuables sont insuffisamment motivées ; 
- les réponses reçues à l’issue des recours hiérarchiques sont insuffisamment motivées ; 
- le principe général des droits de la défense a été méconnu ; 
- c’est à tort que le service a considéré que les dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration déclarées par la SCI C... au titre des années 2017 à 2019 n’étaient pas déductibles ;  
- c’est à tort que le service a considéré que les dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration déclarées par la SCI C... 1 au titre des années 2017 à 2019 n’étaient pas déductibles ;  
- c’est à tort que le service a refusé d’admettre en déduction des revenus fonciers tirés du bien immobilier sis 1 rue Ferdinand Buisson à Corbeil-Essonnes le montant de la facture du 4 septembre 2017 émise par la société Avenir Construction Bâtiment ; 
- c’est à tort que le service a refusé d’admettre en déduction des revenus fonciers tirés du bien immobilier sis 8 rue du Grand Pignon à Corbeil-Essonnes le montant des factures du 10 janvier 2017 et du 17 juillet 2017 émises par la société Avenir Construction Bâtiment ; 
- les rectifications concernant l’immeuble sis 23 boulevard de la Chapelle à Paris sont contestées ; 
- ils sollicitent le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement au titre de l’année 2018 ; 
- les prélèvements sociaux sont contestés par voie de conséquence ; 
- les intérêts de retard et les pénalités sont contestés pour les mêmes motifs ; 
- les intérêts de retard dus au titre des années 2018 et 2019 doivent être neutralisés durant la période correspondant à l’état d’urgence sanitaire ; 
- l’intérêt de retard de l’article 1727 du code général des impôts constituant une sanction, ils sont en droit d’en demander la limitation au montant de l’inflation ; 
- la majoration de 10 % de l’article 1758 A du code général des impôts n’est pas motivée et elle n’est pas justifiée dès lors que l’administration ne les a pas invités à régulariser leur situation ; 
- la majoration de 40 % de l’article 1729 du code général des impôts n’est ni motivée, ni justifiée ; 
- la cotisation sociale généralisée déductible n’a pas été prise en compte par le service ; 
- les conséquences financières du contrôle sont erronées et doivent être recalculées ; 
- les avis d’imposition ne sont pas motivés. 
 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 novembre 2022 et le 21 juin 2023, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés. 
 
 
Par ordonnance du 11 juillet 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 18 août 2025.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
- l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Jean, 
- et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La société civile immobilière (SCI) C... et la SCI C... 1 ont fait l’objet de contrôles sur pièces à l’issue desquels elles se sont vu notifier deux propositions de rectification en date du 24 février 2021. M. et Mme C..., détenteurs de 100 % des parts de la SCI C... et de 90 % des parts la SCI C... 1 et propriétaires de plusieurs biens immobiliers ont également fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel, par une proposition de rectification en date du 24 février 2021, ils se sont vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017, 2018 et 2019, selon la procédure de rectification contradictoire de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par la présente requête, M. et Mme C... demandent au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 
 
Sur les conclusions à fin de décharge :  
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition : 
 
Quant à l’application de la loi fiscale : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (…) ». Aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / À l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (…) ». Aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande (…) ». 
 
 
M. et Mme C... soutiennent que, compte tenu de la nature des vérifications effectuées, de la teneur et du volume des renseignements demandés par le service, le contrôle opéré au titre des années 2017 à 2019 a constitué un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, et non un contrôle sur pièces, et qu’ils auraient donc dû pouvoir bénéficier des garanties attachées à cette procédure en application de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Il résulte de l’instruction que, par trois courriers n° 754-SD en date du 14 septembre 2020, le service a demandé divers renseignements aux requérants, à la SCI C... et à la SCI C... 1 puis, qu’à défaut de réponse complète, le service leur a adressé, chacun, une demande de renseignements complémentaires n° 754-SD en date du 1er décembre 2020. Trois propositions de rectification datées du 24 février 2021 ont également été notifiées respectivement à la SCI C..., à la SCI C... 1 et aux époux C..., ces derniers ayant par ailleurs été destinataires de deux lettres n° 751-SD de motivation des pénalités en matière d’impôt de solidarité sur la fortune et d’impôt sur la fortune immobilière. Toutefois, les renseignements sollicités par les courriers n° 754-SD, adressés au demeurant à des personnes distinctes, portaient exclusivement sur les revenus fonciers déclarés par les contribuables et sur les pensions alimentaires déduites du revenu global des époux C.... S’agissant en particulier des revenus fonciers, objets du présent litige, il résulte de l’instruction que les informations sollicitées étaient relatives à la justification des charges déduites et à l’affectation des biens immobiliers détenus par les époux C..., de sorte qu’elles visaient à contrôler l’exactitude des déclarations souscrites par les contribuables. Ce contrôle, qui n’a pas eu pour objet de vérifier la cohérence entre les revenus des contribuables et leur patrimoine, leur trésorerie ou leur train de vie constitue donc un contrôle sur pièces et non un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C.... Les moyens tirés de ce que les requérants auraient été privés à tort des garanties attachées à la procédure d’examen de leur situation fiscale personnelle, et plus particulièrement du droit de recevoir un avis de vérification préalablement à ce contrôle en application de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, doivent en conséquence être écartés. 
 
 
En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts ainsi que des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-0 E du même code et des plus-values telles qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code. / (…) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. » Aux termes de l’article L. 16 A de ce livre : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ». 
 
 
Si les requérants soutiennent que la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que les courriers n° 754-SD ne précisaient pas qu’ils étaient fondés sur les dispositions des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, ni qu’ils pouvaient se faire assister d’un conseil, il ressort des mentions de ces courriers qu’ils constituent des demandes de renseignements adressées aux requérants sur le fondement de l’article L. 10 de ce code. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales ne peut dès lors qu’être écarté comme inopérant. 
 
 
En troisième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (…) ». Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 
 
D’une part, M. et Mme C... soutiennent que la proposition de rectification du 24 février 2021 est insuffisamment motivée, en particulier s’agissant des rectifications en matière de revenus fonciers soumis à l’impôt sur le revenu et des rectifications relatives aux contributions sociales. Il résulte toutefois de l’instruction que les trois propositions de rectification en date du 24 février 2021 explicitent les motifs de droit et de fait sur lesquels elles se fondent et précisent le montant des rehaussements envisagés, la catégorie de revenus dans lesquelles ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Par ailleurs, les deux propositions de rectification adressées à la SCI C... et à la SCI C... 1 identifient précisément les dépenses litigieuses, les documents produits par les requérants et les motifs pour lesquels le service les a considérées comme non déductibles. S’agissant de la troisième proposition de rectification du 24 février 2021, adressée aux requérants en leur qualité d’associés des deux SCI et de détenteurs en propre de plusieurs biens immobiliers, elle indique qu’elle tire les conséquences des propositions de rectification adressées aux SCI et précise que sont considérées comme non déductibles du revenu foncier des requérants des dépenses, clairement identifiées et relatives à leur patrimoine immobilier propre, en raison de l’absence de justificatifs de paiement. Elle contient également des tableaux récapitulant l’ensemble des éléments retenus pour chaque bien immobilier ou SCI et permettant de déterminer le revenu net foncier global rectifié. Enfin, elle précise la nature des prélèvements sociaux concernés, leur fondement juridique ainsi que leur taux et leur montant.  
Les trois propositions de rectification du 24 février 2021, qui ont permis aux requérants de formuler leurs observations de façon utile, sont ainsi suffisamment motivées.  
 
 
D’autre part, les trois réponses aux observations du contribuable en date du 25 mai 2021 énoncent les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour maintenir les rectifications proposées et pour écarter les différents arguments soulevés par la SCI C..., la SCI C... 1 et par M. et Mme C..., auxquels elles répondent de manière explicite et précise.  
Par suite, les réponses aux observations du contribuable satisfont aux exigences de motivation découlant des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il s’ensuit que les moyens tirés de l’insuffisante motivation des propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable doivent être écartés. 
 
 
En quatrième lieu, les requérants soutiennent que les comptes-rendus des recours hiérarchiques du 22 juillet 2021 sont insuffisamment motivés. Il résulte toutefois de l’instruction que les comptes-rendus en date du 6 août 2021 adressés à la SCI C..., à la SCI C... 1 et aux époux C... indiquent que le conseil des SCI a réitéré la contestation des rectifications effectuées en développant à nouveau les arguments exposés dans les observations du 29 avril 2021 sur les propositions de rectification du 24 février 2021, que ces arguments, ainsi qu’il a été expliqué dans les réponses aux observations des contribuables du 25 mai 2021, ne sont pas de nature à remettre en cause la position de l’administration et que, par conséquent, les rectifications litigieuses ne peuvent qu’être maintenues. Le compte-rendu adressé aux époux C... précise également qu’un délai a été laissé aux requérants pour produire les justificatifs de paiement de trois factures mais que, en l’absence de tout justificatif, les rectifications sont maintenues. Dans ces circonstances et alors que les requérants ne précisent pas quels arguments ou éléments, de nature à modifier la position du service, n’auraient pas obtenu de réponse, le moyen doit, en tout état de cause, être écarté. 
 
 
En cinquième lieu, les avis d'imposition étant des documents destinés à l'information du contribuable postérieurement à l'établissement des rôles d'impôts, les erreurs ou omissions qui pourraient les entacher sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, ni même sur le bien-fondé des impositions.  
 
 
En dernier lieu, il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas été mis à même de présenter utilement leurs observations et de faire valoir leurs droits, de sorte que le principe général des droits de la défense aurait été méconnu. 
 
 
Quant à l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
Les requérants ne sauraient utilement invoquer différents points de la documentation administrative de base, de diverses instructions administratives, circulaires ou réponses ministérielles relatifs à la procédure d’imposition, qui sont exclus du champ d’application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 
Quant au cadre juridique applicable : 
 
Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Pour être admises en déduction, ces charges doivent se rapporter à des immeubles ou parties d’immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, avoir été engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu, avoir été effectivement supportées par le propriétaire, avoir été payées au cours de l’année d’imposition et être justifiées. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier du caractère déductible de ces charges.  
 
 
Aux termes de l’article 29 de ce même code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant (…) ». Aux termes de l’article 31 de ce code :  
« I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (…) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à  
l'article 200 quater A (…) ». En vertu de ces dispositions les charges foncières se rapportant à des immeubles ne sont déductibles du revenu qu’à la condition qu’elles se rattachent aux dépenses de la nature de celles que vise les a) et b) du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts à l’exclusion des dépenses de construction, reconstruction ou d’agrandissement. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Les travaux d'amélioration ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modification de la structure de l’immeuble. Les travaux d'entretien et de réparation sont ceux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Les dépenses d’amélioration doivent être distinguées des dépenses de construction, de reconstruction, ou d’agrandissement alors même que celles-ci seraient rendues nécessaires par la rénovation ou la modernisation d’un immeuble ancien. Toutefois, lorsque les dépenses d’entretien et de réparation sont réalisées conjointement avec des dépenses de construction, de reconstruction, ou d’agrandissement, l’ensemble constitue en principe un tout indissociable et il n’y a pas lieu de procéder à une ventilation des travaux entre réparation, entretien, amélioration et reconstruction. L’ensemble de ces dépenses constitue des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées du code général des impôts, qui ne sont pas déductibles des revenus fonciers. 
 
 
Quant aux rectifications concernant la SCI C... : 
 
En premier lieu, il résulte de l’instruction et en particulier des mentions de la proposition de rectification du 24 février 2021 notifiée à la SCI C... que le service a remis en cause la totalité des dépenses portées en charges au titre des dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration pour la détermination des revenus fonciers de ladite SCI au cours des années 2017 à 2019. Le service a considéré que ces dépenses concernaient dans leur totalité des travaux de construction, reconstruction et d’agrandissement. Le service a par ailleurs relevé que la charge de certaines factures incombait au locataire en vertu des termes du bail commercial, que certaines factures ne satisfaisaient pas aux conditions formelles de déductibilité, au motif qu’elles ne mentionnaient pas les adresses de chantier et lieu de livraison des matériaux ou consistaient en des devis et que certains justificatifs de paiement n’avaient pas été apportés. D’abord, les requérants soutiennent que le service n’apporte pas la preuve de la fictivité des charges afférentes aux factures émises le 18 juillet 2017 par la société Landry couverture et le 11 juillet 2017 par la société Baster. Il résulte toutefois de l’instruction que, si le vérificateur s’est interrogé sur la valeur probante de ces factures dans la mesure où elles étaient postérieures, soit à la date de liquidation, soit à la date de radiation de la société émettrice, c’est en raison de leur caractère de dépense locative non déductible et du fait qu’elles ont été mises à la charge du locataire en application du bail commercial conclu en 2010 entre la SCI C... et la SARL Société d’exploitation Hôtel C... que ces dépenses ont été rejetées, ces circonstances n’étant pas contestées par les requérants. Par ailleurs, les requérants font valoir que les dépenses en cause constituaient, non pas des dépenses de construction, reconstruction et d’agrandissement, mais des dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration déductibles, pour le tout ou, à tout le moins, que certaines factures relatives notamment à l’acquisitions de matériaux doivent être admises au titre des dépenses de réparations, entretien et amélioration en raison de leur caractère dissociable. Toutefois, à la suite de la demande de renseignements complémentaires en date du 1er décembre 2020 portant notamment sur la nature des travaux exposés en 2017, 2018 et 2019 par la SCI C..., les requérants ont précisé : « D’importants travaux ont été réalisés au sein de l’enceinte de l’hôtel C... : démolitions, reconstruction, constructions nouvelles… /  
Les démolitions et reconstructions d’anciens bâtiments sont destinés à devenir des cuisines (...) /  
En outre, un permis de construire a été accordé afin de réaliser la construction d’autres bâtiments : extension de l’hôtel, logement du personnel (...) / Il est joint la déclaration d’achèvement des travaux, ainsi que quelques photos montrant notamment les travaux déjà réalisés (construction bâtiment B, des cuisines, parking (…) ». Le service a par ailleurs relevé que l’examen des factures fournies, et en particulier, celles des achats effectués auprès de l’enseigne Leroy-Merlin, au cours des années 2018 et 2019, et de la société Concrete Service (facture du 30 novembre 2019) démontrait que la SCI C... avait notamment fait l’acquisition entre 2018 et 2019 de plus de 20 000 parpaings et d’importantes quantité de béton et de ciment, une telle quantité de matériaux ne pouvant être destinée qu’à des travaux de construction. De plus, une facture de la SARL Baster en date du 31 janvier 2017 portant sur un montant de 66 000 euros mentionne expressément « démolition du local existant avec conservation des divers branchement / création d’un nouveau local destinée à devenir une cuisine (…) ». Le service a également considéré que la fréquence des achats de matériaux au cours des années 2018 et 2019 démontrait que l’ensemble de ces achats concernait un unique chantier de construction présentant un caractère indissociable. En dernier lieu, en se bornant à soutenir qu’il est normal, s’agissant d’un enlèvement en magasin, que les factures de Leroy Merlin n’indiquent aucune adresse de chantier, les requérants n’établissent pas leur caractère déductible. Il résulte de ce qui précède que les époux C..., qui ne produisent aucun élément nouveau à l’instance, n’établissent pas que c’est à tort que le service a considéré que l’ensemble des dépenses en cause constituaient des travaux de construction ou de reconstruction non déductibles de leurs revenus fonciers. 
 
 
En second lieu, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions référencées BOI-RFPI-BASE-20-30-10 du 3 février 2014 et BOI-RFPI-BASE-20-30-20 du 30 mai 2016, celles-ci ne comportent aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.  
 
 
Quant aux rectifications concernant la SCI C... 1 : 
 
Il résulte de l’instruction et en particulier des mentions de la proposition de rectification du 24 février 2021 notifiée à la SCI C... 1 que le service a remis en cause la totalité des dépenses portées en charges au titre des dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration pour la détermination des revenus fonciers de ladite SCI au cours des années 2017 à 2019.  
Tout d’abord, si les requérants contestent l’intégralité des rectifications, ils indiquent, dans leurs écritures, être toujours à la recherche de justificatifs à hauteur de 54 321,98 euros, s’agissant de l’année 2017. Ensuite, s’agissant des dépenses exposées au titre des consommations d’eau et d’électricité, le service a relevé qu’elles correspondaient par nature à des dépenses locatives non déductibles des charges de la propriété. En se bornant à soutenir que ces dépenses ont été incluses dans les recettes déclarées par la SCI C... 1, de sorte qu’elles doivent être déductibles afin de ne pas aboutir à une double imposition, sans toutefois produire, malgré les demandes du service, les copies des contrats de location et les justificatifs d’encaissement des loyers pour les années 2017, 2018 et 2019, les requérants n’établissent pas le caractère déductible de ces dépenses.  
Par ailleurs, si les requérants soutiennent que c’est à tort que le service a considéré que la somme de 620 euros facturée par le cabinet Reguillo-Lara Delaquaze au titre de ses prestations de saisie comptable et d’établissement des déclarations 2072-S pour l’année 2018 ne pouvait être admise en déduction du résultat de la SCI dès lors qu’elle avait déjà déduit une somme de 1 116 euros au titre des frais d’administration et de gestion pour 2018, ils n’ont produit, malgré les demandes du service, aucun justificatif à l’appui de leurs allégations. Enfin, si les requérants se prévalent de ce que des achats effectués auprès de l’enseigne Leroy-Merlin, à hauteur de 2 592 euros en 2018 et de 2 953,62 euros en 2019 constituent des dépenses déductibles, il résulte de l’instruction que ces achats portaient sur des matériaux de construction, de sorte que le service a considéré qu’ils étaient destinés à des travaux de construction non déductibles conformément aux dispositions de l’article 31 du code général des impôts et que la facture du 30 juin 2018 a été émise au nom de M. A... C..., tandis que les achats déduits en 2019 correspondent à un bon de commande émis au nom de la SCI C..., et non de la SCI C... 1, aucun de ces documents ne mentionnant une adresse de livraison ou une adresse de chantier. De plus, malgré les demandes du service, la société n’a fourni aucune information sur la nature des dépenses engagées, ni aucune preuve du paiement de ces dépenses. Il résulte de ce qui précède que les époux C..., qui ne produisent aucun élément nouveau à l’instance, n’établissent pas que c’est à tort que le service a considéré que l’ensemble des dépenses en cause constituaient des travaux de construction ou de reconstruction non déductibles de leurs revenus fonciers. 
 
 
Quant aux rectifications concernant les biens immobiliers détenus en propres par les époux C... : 
 
En premier lieu, il résulte de l’instruction et en particulier des mentions de la proposition de rectification du 24 février 2021 notifiée à M. et Mme C..., que le service a réintégré à leurs revenus des années 2017, 2018 et 2019, des revenus fonciers non déclarés tirés de la location de deux immeubles, propriétés en propre des époux C..., sis à Corbeil-Essonnes au 1 rue Ferdinand Buisson et au 8 rue du Grand Pignon. Les requérants contestent ces rectifications, qui résultent de la remise en cause, par le service, de dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration qui aurait été exposées au titre de l’année 2017, correspondant, s’agissant de l’immeuble sis 1 rue Ferdinand Buisson, à une facture émise par la société Avenir Construction Bâtiment le 4 septembre 2017 d’un montant de 66 061,39 euros, et, s’agissant de l’immeuble sis 8 rue du Grand Pignon, à deux factures émises par la même société, le 10 janvier 2017 pour un montant de 33 229 euros et le 17 juillet 2017 pour un montant de 69 337,02 euros. Toutefois, si les requérants contestent l’analyse du service, compte tenu du caractère non fictif et déductible par nature des dépenses en cause, il résulte de l’instruction que la non prise en compte des trois factures de travaux en cause résulte exclusivement de ce que les contribuables, malgré les nombreuses demandes de l’administration et le délai qui leur a été accordé à l’issue du recours hiérarchique du 22 juillet 2021, n’ont produit aucun élément établissant le paiement effectif de ces trois factures. Il résulte de ce qui précède que le service était fondé a refusé d’admettre le montant des trois factures litigieuses en déduction des revenus fonciers tirés des biens immobiliers sis à Corbeil-Essonnes au 1 rue Ferdinand Buisson et au  
8 rue du Grand Pignon. 
 
 
En second lieu, si les requérants contestent les rectifications relatives à l’immeuble sis 23 boulevard de la Chapelle à Paris et en demandent l’annulation ou la modulation, ils n’assortissent pas leur contestation des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. 
 
 
Quant au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement : 
 
Aux termes de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « (…) II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes du 3 du L du II de ce même article : « Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A et du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E ». Il résulte de ces dispositions précitées qu’à la suite de l’instauration du prélèvement à la source en 2019, un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement a été institué en vue d’éviter une double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu dû sur les revenus de l’année 2018. Pour l’application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite par le contribuable sans que l’administration l’y invite, soit dans les délais légaux, soit hors délai, dès lors qu’elle intervient avant toute relance des services de l’administration fiscale, ainsi que de ceux qui figurent sur une déclaration rectificative après la date limite de déclaration, venant corriger des erreurs, inexactitudes, insuffisances ou omissions figurant dans une déclaration déposée spontanément. Enfin, les revenus qui n’ont pas été déclarés spontanément, même s’il s’agit de revenus non exceptionnels, n’ouvrent pas droit au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire. 
 
 
En premier lieu, si les requérants sollicitent le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement pour les rappels d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la réintégration dans leurs bases imposables de l’ensemble des revenus fonciers rehaussés par le service, il n’est pas contesté que les rectifications des bases d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux afférentes aux revenus fonciers nets issus de leur quote-part de détention dans le capital social des SCI C... et C... 1 ont effectivement bénéficié du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement et du crédit d'impôt complémentaire au titre de l’année 2018. En revanche, dès lors que les revenus fonciers nets issus de la location des biens situés à Corbeil-Essonnes et à Paris n’ont pas été déclarés spontanément par les requérants et ont en outre été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, ils ne sont pas fondés à prétendre au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire en ce qui concerne les rectifications y afférentes.   
 
 
En second lieu, M. et Mme C..., qui ne peuvent être regardés comme de  
bonne foi ainsi qu’il sera expliqué au point 33 du présent jugement, ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la mesure de tempérament prévue, sous réserve du respect de cette condition, dans la doctrine BOI-IR-PAS-50-10-30-10, publiée le 10 février 2020, pour les contribuables ayant rencontré des difficultés face aux modalités particulières de la déclaration de revenus de  
l'année 2018. 
 
 
Quant aux prélèvements sociaux : 
 
Le moyen des requérants, tiré de la décharge par voie de conséquence des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux émises à leur encontre doit, pour les mêmes motifs que ceux énoncés précédemment, être écarté. 
 
 
Quant à la contribution sociale généralisée déductible : 
 
Si les requérants soutiennent qu’il n’a pas été tenu compte de la contribution sociale généralisée déductible générée par les rectifications en litige, ils n’assortissent pas ce moyen des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé alors que les trois rôles supplémentaires mis en recouvrement le 30 septembre 2021 pour la mention suivante « Pour information : / Montant recalculé de la CSG déductible sur revenus du patrimoine : / Il correspond à une augmentation de cette CSG déductible de variation à déclarer au titre des revenus de 2021 ». 
 
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
Quant aux intérêts de retard : 
 
En premier lieu, il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les impositions n’étant pas fondées, les intérêts de retard qui en sont l’accessoire doivent être abandonnées.  
 
 
En deuxième lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts :  
« I. – Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code ». L’intérêt de retard vise essentiellement à réparer les préjudices de toutes natures subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. En outre, les requérants ne sauraient soutenir qu’il incomberait au juge de moduler le taux de l’intérêt de retard et, à tout le moins, de le ramener au niveau de l’inflation. 
 
 
En dernier lieu, si les requérants demandent à ce que les intérêts de retard soient neutralisés pour les années 2018 et 2019, et pas seulement pour l’année 2017, ce moyen n’est assorti d’aucune précision quant aux dispositions dont ils entendraient se prévaloir. 
 
Quant aux majorations : 
 
En premier lieu, le moyen des requérants, tiré de la décharge par voie de conséquence des pénalités émises à leur encontre doit, pour les mêmes motifs que ceux énoncés précédemment, être écarté. 
 
 
En deuxième lieu, aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : 
« I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / (…) II. – Cette majoration n'est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration (…) ». 
 
 
D’une part, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ». En l’espèce, la proposition de rectification du 24 février 2021 notifiée à M. et Mme C... rappelle les dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts et précise que la majoration de 10 % sera appliquée aux rappels d’impôts sur le revenu mis à la charge des requérants au titre des années 2017, 2018 et 2019 et correspondant à la rectification de leur quote-part de revenus fonciers nets dans les SCI C... et C... 1. Elle est, ainsi, suffisamment motivée. 
 
 
D’autre part, ni les dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire, non plus qu’aucun principe général n’imposait en l’espèce à l’administration d’inviter les contribuables à régulariser leurs déclarations. Au surplus, les deux demandes de renseignements n° 754 en date des 14 septembre et 1er décembre 2020 invitaient expressément les contribuables à régulariser leur situation et les informaient des conséquences d’une régularisation sur les pénalités encourues. Enfin, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l’instruction administrative référencée 13 N-1-08 du 14 février 2008, transférée au BOFiP à la date du 12 septembre 2012 par l’instruction n° 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 relative à la création de la base documentaire « Bulletin officiel des finances publiques - Impôts », relative à la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts applicable à l'impôt sur le revenu, celle-ci ne comporte pas, une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application. 
 
 
En troisième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Pour établir le manquement délibéré du contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. 
 
 
La proposition de rectification du 24 février 2021 notifiée à M. et Mme C... mentionne les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts, énonce les éléments de fait justifiant l’application de la pénalité en cause à la situation des époux C... et précise que la majoration de 40 % est appliquée aux seuls rappels concernant les dissimulations de revenus fonciers tirés de trois immeubles détenus en propre par les requérants, à savoir les biens immobiliers sis à Corbeil-Essonnes, 1 rue Ferdinand Buisson et 8 rue du Grand Pignon ainsi qu’à Paris, 23 boulevard de la Chapelle. Elle est ainsi suffisamment motivée. Elle indique que les requérants ne pouvaient arguer d’une quelconque méconnaissance de leurs obligations déclaratives dans la mesure où, en tant que gestionnaires d’un patrimoine immobilier important depuis plus de dix ans et gérants de sociétés civiles immobilières, ils déclarent régulièrement des revenus fonciers, notamment pour les trois biens immobiliers concernés. Par ailleurs, ainsi que le souligne l’administration, les époux C... ne sauraient justifier leurs omissions déclaratives par l’inexistence de revenus fonciers tirés des biens concernés ou par la constatation de déficits dès lors que les tableaux des recettes et dépenses qu’ils ont produits en réponse aux demandes de renseignements du service font apparaître, pour chacun des immeubles litigieux, des revenus fonciers nets positifs s’agissant des années 2018 et 2019. Enfin, ils ne sauraient utilement se prévaloir du fait que les revenus fonciers déclarés pour ces trois biens au titre  
des années 2005 à 2016 n’ont fait l’objet d’aucun rappel, ni de ce que l’administration n’a pas assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré les rappels afférents à leur quote-part de revenus fonciers dans les SCI C... et C... 1, lesquelles avaient initialement déclaré leurs revenus fonciers. Eu égard à ces éléments, l’intention d’éluder l’impôt doit être regardée comme établie. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités qui leur ont été infligées à ce titre. 
 
 
En dernier lieu, il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les conséquences financières du contrôle sont erronées et doivent être recalculées. 
 
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions en litige.  
 
 
Sur la demande de sursis de paiement : 
  
Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête de M. et Mme C... tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet. 
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à M. et Mme C... la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... C... et Mme D... B... épouse C... et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 
 
Délibéré après l'audience du 4 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Le Broussois, président, 
M. Meyrignac, premier conseiller, 
Mme Jean, première conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
A. Jean 
Le président, 
 
N. Le Broussois 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
C. Rouillard 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement. 
 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,