TA31 · 5ème Chambre — 3 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 27 mars 2023, M. A... B..., représenté par Me Michallon, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti, pour les années 2017 et 2018, pour un montant total, en droits et pénalités, de 283 194 euros. 
 
Il soutient que : 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
- l’administration a méconnu les articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que les rehaussements ne sont pas motivés en droit et en fait, qu’elle n’a pas respecté l’obligation d’indication des droits et pénalités ; la mise en œuvre effective des impositions porte sur un montant nettement supérieur à celui indiqué dans la proposition de rectification en ce qui concerne l’année 2017 sans que cela n’ait été porté à sa connaissance ; il est fondé à se prévaloir de l’interprétation fiscale issue du BOI-CF-PGR-30-10 prévoyant l’annulation de l’imposition du fait de l’écart significatif entre le montant notifié et le montant recouvré ; 
- l’administration a méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle ne l’a pas informé avant la mise en recouvrement de l’existence, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus dans l’exercice du droit de communication et sur lesquels elle s’est fondée pour établir les redressements ; il n’a pas été mis en mesure d’en demander la communication ; 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
- la méthode de reconstitution des résultats de la SCI Almaren est erronée et ne reflète pas la réalité de la gestion de l’entreprise ;  
 
Sur les pénalités : 
- la sanction appliquée n’est pas motivée en droit et en fait, en méconnaissance de la loi du 11 juillet 1979 et de la circulaire du premier ministre du 28 septembre 1987 ; 
- l’administration n’apporte pas la preuve de sa mauvaise foi, la seule importance du montant des recettes non déclarées ne suffisant pas en soi à caractériser l’absence de bonne foi. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 septembre 2023, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés. 
 
Par ordonnance du 20 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 20 février 2025.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Mérard, 
- et les conclusions de Mme Douteaud, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
A la suite d’une vérification de comptabilité de la Société civile immobilière (SCI) Almaren, portant sur les exercices clos 2016, 2017 et 2018, dont M. B... est le représentant légal, une proposition de rectification lui a été adressée le 29 mars 2021, en matière d’impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018, lui notifiant une rectification au titre des revenus de capitaux mobiliers. Après des observations présentées par M. B... le 14 avril 2021 et l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires dans le cadre du litige opposant l’administration fiscale à la SCI Almaren, les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement le 30 avril 2022 pour un montant total, en droits et pénalités, de 283 194 euros. Par une décision du 16 mars 2023, l’administration a rejeté sa réclamation du 30 septembre 2022. Par la présente requête, M. B... demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. » Aux termes de l’article L. 57 du même code : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » 
 
D’une part, il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 
Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 29 mars 2021 mentionne le montant des rehaussements, l’année d’imposition, la nature des rectifications opérées et indique de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications ainsi que les montants des droits, intérêts de retard et majorations. Par ailleurs, y était jointe en annexe la proposition de rectification du 24 août 2020 adressée à la SCI Almaren à la suite de la vérification de comptabilité menée du 7 novembre 2019 au 7 février 2020 qui a conduit l’administration fiscale à intégrer les distributions de bénéfice dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, imposables à l’impôt sur le revenu de M. B..., au titre des capitaux mobiliers. 
 
D’autre part, il résulte des termes mêmes des dispositions citées au point 2 qu’après la procédure de rectification contradictoire, l’administration n’est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements que si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure. 
 
Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 29 mars 2021 indiquait que les revenus distribués à retenir pour l’année 2017 s’élevaient à 125 % du montant de 186 424 euros, conformément à l’article 158 7-2° du code général des impôts applicable, soit un montant de 233 030 euros. Par ailleurs, il est indiqué que le revenu imposable déclaré par M. B... s’élevant à 73 500 euros, le revenu imposable rectifié s’établit à 306 530 euros. Ce montant imposable de 306 530 euros apparait bien dans l’avis d’imposition sur les revenus de 2017 établi en 2022 et mis en recouvrement le 30 avril 2022. Il en résulte qu’aucun rehaussement n’est intervenu entre la proposition de rectification et la mise en recouvrement. Dès lors, M. B... n’est pas fondé à soutenir que l’administration fiscale a méconnu les dispositions des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il y a donc lieu d’écarter le moyen dans ses deux branches. 
 
En second lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. » 
 
D’une part, il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 
D’autre part, en vertu du principe d’indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires de revenus de capitaux moquiliers distribués par cette société. 
 
Il ne résulte pas de l’instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 mars 2021 que le service aurait exercé son droit de communication auprès des tiers, pour fonder les rehaussements d’impôt sur le revenu de M. B... alors que l’administration n’a fait que tirer les conséquences de la réponse apportée par la SCI Almaren à la demande de désignation du bénéficiaire des distributions. Par ailleurs, en application du principe rappelé au point 9, M. B... ne peut utilement soutenir qu’il n’a pas été informé de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers dans le cadre des opérations de contrôle de la SCI Almaren. Le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure au regard des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, faute de communication des éléments obtenus de tiers par le service, doit donc être écarté comme inopérant. 
 
En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale : 
 
M. B... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-PGR-30-10 qui est postérieure aux années d’imposition en litige et ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale au sens de ces dispositions. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
D’une part, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (…). ». 
 
D’autre part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation./ 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire./ Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 
M. B... ne conteste pas les graves irrégularités de la comptabilité de la SCI Almaren, rejetée comme irrégulière et non probante, mais soutient que la méthode de reconstitution des bénéfices réalisés par la société est erronée. Il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification adressée à la SCI Almaren que pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par cette entreprise au cours des exercices 2017 et 2018, l’administration s’est attachée à reconstituer les bénéfices de la société, et s’est fondée pour ce faire  sur les sommes HT déclarées à ce titre par la société Almaren soit 182 180,80 euros en 2017 et 56 074,72 euros l’année suivante, auxquels elle a d’abord ajouté le montant des loyers que l’entreprise aurait dû percevoir en contrepartie des locaux d’habitation mis à la disposition de ses associés. Ces loyers ont été évalués à partir des déclarations effectuées par M. B... au cours de l’entretien qui s’est déroulé avec le vérificateur le 16 décembre 2019 et des données du marché de l’immobilier. Il en résulte un montant de 22 200 euros lequel est venu majorer les bénéfices réalisés au titre de chacune des années d’imposition concernées. L’administration fiscale a ensuite réintégré une somme de 71 868,17 euros au chiffre d'affaires réalisé par l’entreprise en 2018 correspondant au montant versé par la société EDF- Agence obligation d’achat solaire sud à la SCI en contrepartie de l’électricité produite par cette dernière grâce à l’installation photovoltaïque dont elle était alors propriétaire. Enfin et toujours selon la proposition de rectification adressée à la SCI, après avoir constaté que cette dernière n’avait pas porté en comptabilité une plus-value réalisée à l’occasion de la vente d’un immeuble lui appartenant, l’administration a réintégré un produit exceptionnel de 54 000 euros au chiffre d'affaires généré en 2018. Une fois les bénéfices reconstitués, l’administration fiscale a reconstitué les charges déductibles des bénéfices réalisés par la SCI Almaren au cours des deux exercices vérifiés. Afin de les évaluer, le service a sollicité de la société les justificatifs des charges qu’elle avait déduites de son résultat déclaré. Seules les charges appuyées des justificatifs propres à en établir la réalité ont été admises par l’administration fiscale. Il en est résulté 7 359,27 euros de charges déductibles pour l’exercice 2017 et 21 504,87 euros pour l’exercice suivant auxquelles se sont respectivement ajoutées 218, 49 euros et 75,78 euros de charges admises par mesure de conciliation. M. B..., qui se borne à soutenir que les charges admises par le service ne reflètent pas la réalité de la gestion, sans aucun élément à l’appui de sa contestation et sans apporter de pièce de nature à justifier la déductibilité de charges qui n’auraient pas été prise en compte, ne démontre pas l’exagération des impositions litigieuses. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 
Sur les pénalités : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (…). / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ». 
 
La proposition de rectification du 29 mars 2021 adressée au requérant vise l’article 1729 du code général des impôts, indique qu’il est fait application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications proposées en matière de revenus de capitaux mobiliers, détaille les raisons pour lesquelles l’administration propose l’application de cette majoration et précise le taux et le montant des pénalités exigibles. Ces éléments, dont le requérant a eu connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités litigieuses intervenue le 30 avril 2022, lui permettait d’en contester utilement, le cas échéant, l’application. Dès lors, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des pénalités doit être écarté. 
 
D’autre part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». En outre, aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». 
 
Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré, l’administration fait valoir, d’une part que la vérification de comptabilité de la SCI Almaren a permis d’établir l’existence de minoration de recettes significative. L’importance des manquements constatés dans la tenue des documents comptables et des rehaussements à l’impôt sur les sociétés au titre de 2017 et 2018, ainsi que le caractère systématique des manquements et des rehaussements au titre des deux années, permettent d’établir qu’elle a délibérément éludé l’impôt. Si le requérant soutient que l’importance du redressement et sa qualité de dirigeant ne suffisent pas à apporter la preuve de sa mauvaise foi, il résulte de sa qualité de gérant qu’il a appréhendé à son profit exclusif des bénéfices générés par l’activité de la SCI, pour des sommes importantes, au titre de deux exercices marquant un caractère systématique. Dès lors, l’administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement aux obligations déclaratives commises par M. B.... 
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti pour les années 2017 et 2018. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 
 
Délibéré après l'audience du 18 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Arquié, présidente, 
M. Luc, premier conseiller, 
Mme Mérard, première conseillère,  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
Bénédicte MÉRARD 
 
La présidente, 
 
Céline ARQUIÉ 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
Stella BALTIMORE 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
Pour exécution conforme : 
La greffière en chef,