TA93 · 1ère chambre — 16 octobre 2025

Vu la procédure suivante :   
 
Par une requête, enregistrée le 23 mars 2023, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et intérêts de retard, mis à sa charge au titre de l’année 2018, pour un montant total de 132 411 euros. 
 
Elle soutient que : 
 
En ce qui concerne l’inclusion du montant des livraisons à soi-même au coefficient de taxation :  
 
- le montant des livraisons à soi-même doit être inclus dans le calcul de son coefficient de taxation en application du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
- les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoient que le chiffre d'affaires afférent aux opérations assimilées aux livraisons de biens doit être inclus dans le calcul du prorata de déduction ; 
- l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts prévoit que le chiffre d'affaires attaché aux livraisons à soi-même, qui sont des opérations imposables ouvrant droit à déduction, ne doit pas être exclu du calcul du coefficient de taxation et il est suffisamment univoque pour ne pas devoir être interprété, en tout état de cause, à la lumière de l’article 174 de la directive 2006/112/CE ; 
- cette interprétation est confirmée par les énonciations figurant au paragraphe 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts le 10 juin 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-20-10-20, qui sont opposables à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 
En ce qui concerne l’exclusion du montant des intérêts relatifs aux revenus de titres de placement et d’investissement de moins de deux ans : 
 
- les recettes financières perçues présentent un caractère accessoire et ne doivent pas figurer au dénominateur du coefficient de taxation en application du b. du 3° du 3. du III de l’article 206 de l’annexe II du code général des impôts. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mai 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
Par une ordonnance du 6 juin 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 1er septembre 2023. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
- le rapport de Mme Abdat, conseillère ; 
- et les conclusions de M. Aymard, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période comprise entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2019. A la suite de ce contrôle, les services de la direction des vérifications nationales et internationales ont remis en cause le coefficient de déduction calculé par la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur en application de l’article 206 de l’annexe II du code général des impôts, considérant que la société avait, d’une part, indûment inclus le montant de ses livraisons à soi-même, encadrées par le 3. du I de l’article 257 du code général des impôts, dans son coefficient de taxation, qui entre dans le calcul du coefficient de déduction, et, d’autre part, exclu du dénominateur de celui-ci des revenus de titres de placement et d’investissements. Après une réclamation préalable du 15 décembre 2022, rejetée le 8 février 2023, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et intérêts de retard, mis à sa charge au titre de l’année 2018, pour un montant total de 132 411 euros. 
 
 
 
 
 
 
Sur l’inclusion du montant des livraisons à soi-même au coefficient de taxation :  
 
En ce qui concerne la loi fiscale : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article 174 de directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Le prorata de déduction résulte d'une fraction comportant les montants suivants : / a) au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, hors TVA, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément aux articles 168 et 169 ; / b) au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, hors TVA, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction (…) / 2. Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, des montants suivants : / a) le montant du chiffre d'affaires afférent aux livraisons de biens d'investissement utilisés par l'assujetti dans son entreprise ; (…) ». 
 
 
La société requérante soutient que les dispositions de la directive prévoient de tenir compte du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, incluant les opérations assimilées aux livraisons de biens telles les livraisons à soi-même, pour le calcul du coefficient de taxation. Cependant, les dispositions de l’article 174 de la directive, qui ont été transposées à l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts, excluent, en tout état de cause, explicitement du prorata de déduction les livraisons à soi-même des biens d’immeubles qui font partie des livraisons de biens d’investissement.  
 
 
En second lieu, aux termes de l'article 257 du code général des impôts : « I. – Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / (…) 3. Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons à soi-même de travaux immobiliers mentionnés à l'article 278 sexies A réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A ; / (…) ». Aux termes de l’article 271 du même code : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (…) ». Aux termes de l’article 205 de l’annexe II au code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ». Aux termes de l’article 206 de cette annexe : « III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. (…) 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. (…) 3° Pour l'application des dispositions du 1°, il est fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent : (…) a. Aux cessions des biens d'investissements corporels ou incorporels ; / (…) ». 
 
 
D’une part, il résulte de l’ensemble de ces dispositions que la livraison à soi-même de bien constitue une opération purement interne par laquelle un assujetti affecte à son activité un bien qu’il produit ou fait construire, et ne traduit aucune opération économique réalisée avec un tiers. L’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons à soi-même a été prévu par la loi fiscale à seule fin d’en assurer la neutralité au regard de l’exercice du droit à déduction. Dès lors, l’opération de livraison à soi-même d’immeuble en cause ne relève pas de l’activité professionnelle normale et courante de la requérante, et ne saurait constituer un chiffre d’affaires ni par suite être incluse dans le calcul du coefficient de taxation à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 
 
Ces livraisons, qui ne résultent pas d’opérations réalisées avec des tiers, ne sont génératrices d'aucun flux financier et ne sauraient être prises en compte pour le calcul du coefficient de taxation qui n’inclut, au numérateur et au dénominateur, que des montants de chiffres d'affaires. À cet égard, le chiffre d’affaires mentionné au 3 du III de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts ne comprend que les montants des affaires réalisées par l’entité avec les tiers, en référence à l’article 512-2 du plan comptable général applicable aux périodes en litige aux termes duquel : « Le chiffre d'affaires correspond au montant des affaires réalisées par l'entité avec les tiers dans le cadre de son activité professionnelle normale et courante. » Contrairement à ce que soutient la société requérante, les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt en application de l’article 38 quater de l’annexe III au code général des impôts, ce qui est le cas en l’espèce. Ainsi, en utilisant la notion de « chiffre d’affaires », l’article 206 de l’annexe II ne prescrit pas la prise en compte de produits qui ne font pas partie du chiffre d’affaires au sens comptable. Dès lors, les moyens tirés de la méconnaissance du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et de l’inopérance de la notion comptable de chiffre d'affaires pour déterminer le coefficient de taxation doivent être écartés. 
 
 
D’autre part, la société requérante ne saurait se prévaloir de ce que les opérations de livraison à soi-même ne sont pas expressément exclues par l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts, dès lors que, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, elles ne constituent pas un chiffre d’affaires au sens de cet article. Ni l’article 174 de la directive 2006/112/CE, ni l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts, qui a exactement transposé l’article de la directive, ne prévoient de définition du chiffre d’affaires autonome, distincte de celle de l’article 512-2 du plan comptable général cité au point précédent. Il s’ensuit que le montant de la livraison à soi-même litigieuse doit être exclu du calcul du coefficient de taxation. 
 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :  
 
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ». 
 
 
Si la société requérante invoque le paragraphe 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts le 10 juin 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-20-10-20, ces énonciations ne comportent aucune interprétation différente de celle résultant de l’application de la loi fiscale dont il a été fait application en l’espèce. Par suite, et alors que de surcroît les énonciations du paragraphe 150 de ces mêmes commentaires excluent explicitement les livraisons à soi-même du calcul du coefficient de taxation, la requérante n’est pas fondée à se prévaloir de cette doctrine sur le fondement de la garantie prévue par les dispositions précitées de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 
 
Sur l’exclusion du montant des intérêts relatifs aux revenus de titres de placement et d’investissement de moins de deux ans : 
 
Aux termes de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts : « III.-1. (…) 3° Pour l'application des dispositions du 1°, il est fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent : (…) b. Au produit des opérations immobilières et financières accessoires exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Sont considérées comme accessoires les opérations qui présentent un lien avec l'activité principale de l'entreprise et dont la réalisation nécessite une utilisation limitée au maximum à 10 % des biens et des services grevés de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquis. Ce pourcentage est apprécié en fonction de la proportion d'utilisation pour ces opérations de chaque bien et service grevé de taxe sur la valeur ajoutée. Cette proportion est appliquée à la valeur d'acquisition par le redevable de chacun de ces biens et services pour déterminer leur valeur d'utilisation. Le pourcentage résulte du rapport entre, au numérateur, la somme des valeurs d'utilisation ainsi déterminées et, au dénominateur, le montant total de la valeur d'acquisition de ces biens et services (…) ». 
 
 
Pour l’application de ces dispositions, une opération financière ne saurait être qualifiée d’accessoire si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l’activité taxable de l’entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due. 
 
 
La société requérante soutient que les placements et investissements générateurs des produits financiers en litige constituent une activité accessoire dès lors, d’une part, que ces produits sont générés par le placement de ses fonds propres, et non de fonds provenant de tiers, et, d’autre part, que leur perception n’est que peu consommatrice de biens et services car elle ne requiert par nature que de faibles moyens matériels. 
 
 
Il n’est toutefois pas contesté que, ainsi que le soutient l’administration, l’existence de ce portefeuille d’investissement procède des obligations de la règlement européenne relative aux exigences minimales de fonds propres des établissements de crédit bancaire, conditionnant la possibilité de son activité de financement, et que ses produits peuvent être affectés à des opérations de prêt au bénéfice de ses clients. Par suite, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause l’exclusion de ces produits pour le calcul du coefficient de taxation, sans qu’ait d’incidence la circonstance qu’ils procèdent du placement de ses fonds propres.  
 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société requérante à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et intérêts de retard, doivent être rejetées. 
 
 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Provence Côte d'Azur et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 
Délibéré après l’audience du 2 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
M. Marchand, président, 
Mme Ghazi Fakhr, première conseillère, 
Mme Abdat, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025. 
  
La rapporteure, 
  
G. Abdat 
Le président, 
  
A. Marchand 
  
 
La greffière, 
 
  
 
C. Yen Pon 
  
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et énergétique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.