TA83 · 4ème chambre — 7 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 octobre 2022, M. A B, représenté par               Me Da Costa, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti pour les années 2016, 2017 et 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, par application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le remboursement des frais irrépétibles qu'il a été amenés à exposer et dont il sera justifié par la production de copie des factures acquittées au cours de la procédure. 
 Il est soutenu que :  
 - il appartient à l'administration d'établir dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire que les contribuables ont effectivement appréhendé les revenus imposés sur le fondement de l'article 109, 1-1° du code général des impôts ; la circonstance que M. B soit maître de l'affaire, en tant que gérant de la SARL La Marine, ne suffit pas dès lors qu'il a contesté les rehaussements effectués à l'égard de la société, lesquels ne sont pas conformes à la réalité de l'exploitation de cette dernière dès lors que l'administration n'a pas été tenu compte de la politique commerciale du restaurant et des nombreux offerts, pertes, casses, erreurs, et ce notamment en zone touristique ; M. B n'est pas un spécialiste et n'a pas été alerté sur l'importance des paramétrages de la caisse par son expert-comptable dont la responsabilité personnelle a été mise en cause, sachant qu'en pleine saison il y a 18 salariés à gérer pour une capacité de 140 couverts ; en appliquant une simple réduction de 2 % du chiffre d'affaires vin reconstitué, la méthode de reconstitution des recettes ne permet pas de révéler les réelles conditions d'exploitation ; aucun élément n'a remis en cause le caractère probant du fichier FEC remis ; l'importance des offerts a été sous-estimée ;  
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors que les rectifications retenues par l'administration fiscale dans le cadre du contrôle de la SARL La Marine sont contestées, d'autant plus que le contrôle s'est déroulé au cours de l'année 2020, année de la crise sanitaire liée au covid-19 et que la responsabilité de l'expert-comptable a été mise en jeu au titre de ses manquements lors du contrôle de l'entreprise ; en outre, les sommes mise à la charge de la société et de M. B sont hors de proportion avec la réalité de l'exploitation ; les minorations de recettes constatées dans le cadre du contrôle ne relèvent pas de la mauvaise foi mais d'un manque de vigilance du comptable dans le suivi de sa comptabilité ; le rejet de la comptabilité constitue une sanction et ne saurait être invoqué pour la motivation du manquement délibéré assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des revenus distribués, ce manquement devant être motivé par d'autres motifs en vertu du principe " non bis in idem ", sachant que les résultats reconstitués de la société ont déjà donné lieu à cette majoration ; la motivation de la pénalité pour manquement délibéré à l'encontre de la société repose sur les même arguments ; l'importance des redressements n'est pas un critère suffisant pour le Conseil d'Etat.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 20 janvier 2025 :  
 -le rapport de M. Riffard,  
 -les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;   
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet, au terme d'une procédure de rectification contradictoire, de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016, 2017 et 2018, à raison de revenus réputés distribués entre ses mains par la SARL La Marine dont il est le gérant et l'unique associé et qui exploite une activité de restauration traditionnelle à Hyères. Après avoir présenté le 25 février 2022 une réclamation qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle datée du 22 juillet 2022 réceptionnée le 15 août suivant, M. B demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années considérées et s'élevant à 265 895 euros en droits et 118 822 euros en pénalités.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". Enfin, l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts dispose que : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Il appartient à l'administration, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont         M. B est redevable, d'apporter la preuve dont elle a la charge, à défaut d'acceptation par celui-ci des rectifications en matière d'impôt sur le revenu, de l'existence et du montant des revenus regardés comme des distributions.  
 En ce qui concerne l'existence de revenus distribués : 
 3. Il appartient à l'administration de justifier de l'existence et du montant des bénéfices réintégrés dans la base de l'impôt sur les sociétés à l'origine de la distribution lorsque, comme en l'espèce, le bénéficiaire désigné a refusé les rectifications qui lui ont été proposées. L'administration a écarté la comptabilité de la SARL La Marine comme non probante et procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de l'activité de restauration de cette société. Le requérant ne conteste pas le rejet de cette comptabilité mais il conteste la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL La Marine.   
 4. Il résulte de l'instruction que lors de la vérification de comptabilité de la SARL La Marine dont M. B est le gérant et l'unique associé, l'administration a rejeté la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires afférent aux exercices clos en 2016, 2017 et 2018 selon une méthode ayant conduit, pour chaque exercice, à des rehaussements du résultat déclaré et des rectifications apportées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en raison des dissimulations de recettes constatées. Si le requérant fait valoir que la méthode de reconstitution ne prend pas en compte les conditions réelles d'exploitation de l'activité de restaurant notamment pour les pertes et les offerts, il n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations et ne conteste pas sérieusement la méthode utilisée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, que les recettes non comptabilisées et qui n'ont pas été mises en réserve ni incorporées au capital social, étaient réputées constitutives de revenus distribués pour les montants en base respectifs de 239 244 euros en 2016, 174 939 euros en 2017 et 197 557 euros en 2019.  
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 
 5. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause. Est qualifiée de maître de l'affaire, une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Si l'administration fiscale entend imposer des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au nom du maître de l'affaire, elle doit justifier de cette qualification. Celle-ci nécessite une analyse des circonstances propres à l'affaire et notamment du fonctionnement spécifique de l'entreprise. Le contribuable peut établir que les éléments apportés par l'administration sont insuffisants pour justifier de cette qualification, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé comme des revenus distribués à M. B sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts les sommes respectives de 239 244 euros, 174 939 euros et 197 557 euros au titre des années 2016, 2017 et 2018. Dès lors qu'en l'espèce, il est constant que M. B est le dirigeant et l'unique associé de la SARL La Marine et qu'il a été l'interlocuteur unique du vérificateur dans l'ensemble des opérations de contrôle de cette entreprise, l'intéressé, qui n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause le fait qu'il disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et était en mesure d'user sans contrôle de ses biens, n'est pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas été le maître de l'affaire et n'aurait pas appréhendé les sommes en litige. La négligence alléguée de l'expert-comptable lors du paramétrage de la caisse de l'entreprise et pas davantage l'allégation selon laquelle la faiblesse de la marge relevée dans l'exploitation du restaurant serait due à l'importance des offerts, ne sont de nature à remettre en cause la qualité de maître de l'affaire de M. B.  
 Sur les pénalités : 
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 9. Pour justifier le bien-fondé de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications en litige, l'administration a relevé les irrégularités constatées dans la tenue de la comptabilité de la SARL La Marine que M. B ne pouvait ignorer en sa qualité de seul maître de l'affaire, la nature des sommes appréhendées dans la société qui correspondent à des recettes dissimulées non déclarées ni comptabilisées par celle-ci, l'importance des sommes appréhendées au regard des recettes effectivement réalisées par la société ainsi qu'au regard des revenus déclarés au titre de l'impôt sur le revenu et, enfin, la répétition systématique des irrégularités constatées sur les trois années vérifiées. Dans ces conditions, le caractère délibéré des omissions constatées est établi. M. B ne saurait s'exonérer de sa responsabilité en arguant de la négligence du comptable lors du paramétrage de la caisse de l'entreprise et il lui appartient, s'il l'estime justifié, de se retourner vers le comptable pour engager une procédure en responsabilité. Enfin, l'administration ayant appliqué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à deux contribuables distincts, M. B et la SARL La Marine, et pour des impositions différentes, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu la règle " non bis in idem ". Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application d'une pénalité de 40 % pour manquement délibéré.  
 Sur les frais du litige : 
 10. Les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 20 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller,  
 M. Cros, premier conseiller.  
 Le présent jugement a été rendu public par mise à disposition au greffe le 7 février 2025.  
 Le rapporteur, 
 Signé 
 D. RIFFARD 
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.