TA51 · 1ère chambre — 28 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 décembre 2022 et 28 février 2024, M. B A, représenté par Me Philippe, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 à concurrence respectivement des sommes de 17 671 euros et 33 000 euros et de rétablir les déficits sur le revenu global qu'il a déclarés en 2016 et 2017 aux sommes respectives de 10 775 euros et 5 213 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les impositions en litige méconnaissent les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors que les résultats de la SARL Techmacom étaient déficitaires avant et après rectification ;  
 - la remise en cause des mouvements créditeurs inscrits aux comptes de charges au titre des frais de déplacements de ses dirigeants aurait dû conduire à une diminution du résultat fiscal et corrélativement à une augmentation du déficit fiscal de sorte que les conséquences financières de la proposition de rectification ne sont pas conformes aux énonciations de cette dernière en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; l'administration ne peut modifier les mentions de la proposition de rectification sans priver le contribuable des garanties prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; en tout état de cause, les sommes en cause correspondent à la rémunération des gérants au titre de leur déplacement et il n'est ni démontré ni allégué que ces rémunérations présenteraient un caractère exagéré alors qu'ils ont fait l'objet d'une comptabilisation distincte par rapport aux rémunérations allouées hors déplacement ; à supposer que ces écritures comptables soient regardées comme erronées, la SARL Techmacom serait alors fondée à en demander soit la rectification au titre des erreurs de comptabilisation commises à son détriment au sens des énonciations des paragraphes 80 et 90 de la documentation administrative de base référencée BOI-BIC-BASE-40-10, soit la compensation comme le permettent les articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales ainsi que les énonciations du paragraphe de la documentation administrative de base référencée BOI-CTX-DG-20-40-20 ;  
 - à titre subsidiaire, les revenus versés à M. A par la SARL Techmacom au cours des années 2016 et 2017 ne sauraient rétroactivement être requalifiés comme revenus distribués et doivent être imposés dans la catégorie des traitements et salaires, conformément au principe de périodicité de l'impôt et aux énonciations de la documentation administrative de base référencée BOI-IR-BASE-10-10-10-40 ;  
 - la remise en cause des dotations aux amortissements sur les déficits industriels et commerciaux dégagés par son entreprise individuelle ne pouvait se faire directement par une proposition de rectification intéressant son revenu global mais auraient dû être précédée de rectifications adressées au siège de cette entreprise, laquelle a été privée des garanties entourant les procédures de rectification ; 
 - le service n'apporte pas la preuve que les dotations aux amortissements n'ont pas été comptabilisées avant la date limite de dépôt des déclarations professionnelles, seul l'engagement d'une procédure de vérification de comptabilité étant en tout état de cause à même de permettre à l'administration de rapporter une telle preuve ;  
 - le déficit de l'année 2016 n'a pas été imputé sur le revenu net global de l'année 2017 qui doit être ramené à la somme de 68 031 euros.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2023, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est :  
 1°) au non-lieu à statuer sur les conclusions tendant au rétablissement des déficits portant sur les dotations aux amortissements déclarés au titre de l'entreprise individuelle exploitée par M. A ;  
 2°) au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle fait valoir que :  
 - par une décision du 12 avril 2023, elle a prononcé le rétablissement des déficits portant sur les dotations aux amortissements déclarés par M. A ;  
 - les moyens soulevés par M. A à l'appui du surplus des conclusions de sa requête ne sont pas fondés ;  
 - à titre subsidiaire, les rehaussements en litige sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 62 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Torrente, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est cogérant et associé de la SARL Techmacom, qui exerce une activité de mécanique industrielle. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 2 septembre 2019, l'administration fiscale lui a notifié, notamment, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 40 647 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 et de 162 759 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 et réduit les déficits reportables des années 2016 à 2017 aux sommes respectivement de 343 811 euros et 237 786 euros. M. A a parallèlement fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a, d'une part, réduit le déficit déclaré par l'intéressé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2016 à la somme de 6 909 euros au lieu de 10 775 euros et, d'autre part, tiré les conséquences du redressement de la SARL Techmacom en lui notifiant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à concurrence des sommes, en droits et pénalités, de 21 463 euros au titre de l'année 2016 et de 35 686 euros au titre de l'année 2017. M. A demande au tribunal la décharge partielle, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires, qui ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020, à concurrence des sommes de 17 671 euros pour 2016 et 33 000 euros pour 2017 ainsi que le rétablissement du déficit qu'il a déclaré en 2016 et 2017 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux aux sommes respectivement de 10 775 euros et 5 213 euros ; 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 12 avril 2023, postérieure à l'enregistrement de la requête, l'administration fiscale a procédé au rétablissement des déficits déclarés par M. A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2016 pour un montant de 10 775 euros et de l'année 2017 pour un montant de 5 213 euros. Dès lors, les conclusions de la requête tendant au rétablissement de ces déficits sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a, par suite, pas lieu d'y statuer.  
 Sur les revenus distribués :  
 3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Selon l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt, y compris les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216, ainsi que des bénéfices que la société a réalisés dans des entreprises exploitées hors de France et diminués des sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés. ". En vertu de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ".  
 4. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " () Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. () ".  
 5. M. A soutient que l'administration fiscale a méconnu le champ d'application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en réintégrant les revenus regardés comme distribués par la SARL Techmacom dont les résultats fiscaux des années 2016 et 2017 n'étaient pas bénéficiaires. L'administration fiscale fait valoir qu'elle pouvait regarder comme appréhendées les allocations forfaitaires versées à M. A et déduites à tort des résultats des exercices de cette société clos en 2016 et 2017 dès lors que celle-ci a déclaré des résultats fiscaux bénéficiaires à concurrence des sommes de 181 399 euros en 2016 et 136 224 euros en 2017 et qu'elle a déclaré un bénéfice fiscal nul seulement après imputation du report des déficits des années précédentes. Toutefois, le déficit d'un exercice est considéré, sur le plan fiscal, comme une charge de l'exercice suivant et doit en principe être déduit du bénéfice réalisé au titre dudit exercice en application du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, sauf exercice de l'option prévue à l'article 220 quinquies de ce code. En outre, sont regardés comme des bénéfices au sens et pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du même code les seuls bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 110 dudit code. Il s'ensuit que pour les années en litige, la SARL Techmacom n'a déclaré aucun résultat bénéficiaire susceptible d'être retenu pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, M. A est fondé à soutenir que les rehaussements en litige méconnaissent le champ d'application de ces dispositions. Ce moyen doit, par suite, être accueilli.   
 Sur l'imputation du déficit 2016 sur le revenu net global de l'année 2017 :  
 6. D'une part, aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. () ".  
 7. D'autre part, en vertu de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ". Selon l'article 1731 bis du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728, à l'article 1729, au a de l'article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l'article 1758. / Ces déficits et réductions d'impôt ne peuvent s'imputer, en cas d'application du deuxième alinéa de l'article 1758, ni sur les rehaussements effectués en application du second alinéa de l'article 1649 quater A ni sur les droits en résultant. () ".  
 8. M. A soutient que l'administration fiscale a omis d'imputer sur son revenu net global de l'année 2017 le déficit déclaré au titre de l'année 2016 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, il est constant qu'il n'a souscrit ses déclarations de l'ensemble des revenus des années 2016 et 2017 que le 26 novembre 2018, soit plus de trente jours après la notification de la mise en demeure qui lui a été notifiée le 18 octobre de la même année, et que la pénalité de 40% prévue au b) de l'article 1728 a été appliquée pour les redressements de chacune de ces années. Dès lors, les dispositions du I de l'article 1731 bis du code général des impôts font obstacle à ce que l'intéressé puisse bénéficier du mécanisme d'imputation du déficit qu'il a déclaré au titre de l'année 2016 sur le revenu global de l'année 2017 prévu au I de l'article 156 du code général des impôts. Ce moyen doit, par suite, être écarté.  
 9. Il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 à concurrence respectivement des sommes de 17 671 euros et 33 000 euros.   
 10. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. A tendant au rétablissement des déficits qu'il a déclarés en 2016 et 2017. 
 Article 2 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 à concurrence respectivement des sommes de 17 671 euros et 33 000 euros.   
 Article 3 : l'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle Est. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Briquet, président, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 V. TORRENTELe président, 
 Signé 
 B. BRIQUET       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement.