TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 4 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 8 février 2022, le 10 septembre 2022 et le 27 février 2024, la société A associés, représentée par Me Perie, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure a méconnu une garantie substantielle du contribuable, dès lors que l'administration a procédé à une substitution de base légale en matière de taxe sur la valeur ajoutée déductible sans notifier une nouvelle proposition de notification ni la mettre en mesure, en lui ouvrant le délai de trente jours, de présenter des observations ; 
 - le profit sur le Trésor doit être réduit à due-concurrence ; 
 - les dépenses d'affrètement de 46 259 euros ne pouvaient faire l'objet d'une immobilisation, dès lors qu'elles bénéficiaient, en application du contrat d'affrètement, au propriétaire du navire et doivent, par conséquent, être regardées comme des charges déductibles de son résultat ; 
 - les dépenses de vêtements et d'achats divers ont été facturées aux clients et les crédits du compte courant d'associés de M. A ne peuvent être regardés comme des revenus distribués ; 
 - elles ne pouvaient, en tout état de cause, l'être que dans la mesure où elles n'excèdent pas le montant des bénéfices de la société ; 
 - les pénalités et majorations, outre leur décharge par voie de conséquence des décharges d'imposition résultant du jugement à intervenir, doivent faire l'objet d'une remise fondée sur l'article 1756 du code général des impôts en raison de la procédure de sauvegarde dont elle est l'objet. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés le 4 août 2022, le 20 février et le  
 29 février 2024, la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens présentés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pertuy, 
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société A Associés, Selarl d'avocats dont le siège est situé dans le  
 2ème arrondissement de Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016. L'administration a notifié à la requérante des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La société A Associés demande la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les charges afférentes au bateau Black Jack et sur les dépenses de vêtements et achats divers : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'à la suite d'une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l'administration modifie la base légale des rectifications qu'elle envisage, elle doit, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, en informer le contribuable par la notification d'une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de 30 jours pour lui permettre de formuler ses observations. 
 3. En l'espèce, la motivation substituée, fondée sur les 6°, 7° et 10° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI apparaît, au sein de la lettre de réponse aux observations du contribuable du 23 mars 2018, laquelle ouvrait, d'une part, un délai spécifique de trente jours pour saisir la commission compétente, d'autre part un délai de trente jours pour discuter les sanctions fiscales appliquées, mais n'ouvrait pas explicitement un délai de trente jours pour permettre à la requérante de formuler ses observations sur la base légale substituée. Il est, par ailleurs, constant que l'administration n'a pas notifié une nouvelle proposition de rectification. Par conséquent, l'administration a procédé à une substitution de base légale des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les charges afférentes au bateau Black Jack et sur les dépenses de vêtements et achats divers sans se conformer aux exigences des dispositions précitées et a, par suite, entachée d'irrégularité la procédure suivie à ce titre. Il y a lieu, par conséquent, de prononcer, dans cette mesure, la décharge des rappels concernés. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 S'agissant du profit sur le Trésor : 
 4. Il y a lieu, pour les motifs exposés aux points 2 et 3, de réduire le montant du profit sur le trésor et sa prise en compte sur le résultat de l'entreprise à due-proportion des décharges de rappels de taxe sur la valeur ajoutée prononcées. 
 S'agissant des dépenses étrangères à l'intérêt de l'entreprise :  
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 11. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret. b. Les sommes ou valeurs attribuées aux porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre de rachat de ces parts ; c. Les rémunérations et avantages occultes ; d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du 3° du 4 de l'article 39. 
 7. En l'espèce, d'une part, les dépenses de vêtements et achats divers, comptabilisées de manière erronée en tant que frais de déplacement et non dans un compte de tiers, ne répondent pas aux exigences de l'article 39 précité dès lors que la société ne démontre pas qu'elles ont été exposées, comme elle le soutient, dans l'intérêt de l'entreprise, au profit de clients et facturées à ceux-ci sous forme d'honoraires. D'autre part, les sommes en cause ont été créditées au compte-courant d'associé de M. A et constituent ainsi un revenu distribué au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts. Le moyen tiré du régime applicable aux distributions de revenus est, par ailleurs, sans incidence dans le présent litige, qui porte non sur les revenus de M. A, mais sur l'établissement du résultat de la requérante. 
 S'agissant des dépenses engagées pour l'entretien et l'amélioration du navire " Le Black Jack " : 
 8. Il résulte des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts que seuls peuvent être compris dans les frais généraux et constituer des charges d'un exercice déterminé les travaux de réparation et d'entretien qui concourent à maintenir en état d'usage ou de fonctionnement les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise. En revanche, les dépenses ayant pour conséquence une amélioration technique, un accroissement de la valeur vénale ou une augmentation de la durée probable d'utilisation de ces éléments de l'actif ne peuvent être portées en frais généraux. 
 9. La société A a déduit l'achat de divers équipements du bateau " Le Black Jack ", qu'elle avait pris à bail, estimant que dès lors qu'elle n'est que locataire du navire et que les équipements en cause, qui ne constituent pas des améliorations mais un remplacement de l'existant, doivent revenir au propriétaire en fin de contrat, celles-ci n'avaient pas vocation à entrer dans l'actif immobilisé et devaient être regardées comme des charges.   
 10. Toutefois, il résulte du contrat d'affrètement coque nue signé le 31 décembre 2015, d'abord, qu'il implique " seulement la location pour un temps déterminé de son voilier de plaisance " Black Jack " avec un armement et un équipement incomplet, l'armateur assurant les gestions commerciale et nautique du navire et " faisant son affaire de munir le bateau de l'armement et de l'équipement adéquats pour réaliser ses buts ", ensuite, qu'il expose, dans son article 4, que " L'armateur pourra installer des équipements supplémentaires, spécifiques notamment pour ses programmes de régates et de courses ainsi que pour le confort de sa clientèle. Toute ses installations reviendront de droit et sans indemnité au propriétaire s'il décide expressément de les conserver et de dispenser l'armateur de la remise en état de livraison d'origine du navire ", enfin, qu'il indique, dans son article 7.4 Travaux que " sauf convention contraire du propriétaire, l'armateur sera tenu à ses frais et avant la restitution du navire de le remettre dans son état initial ". Il résulte de ces stipulations que la société A n'est tenue par le contrat d'affrètement qu'à la remise en état initial du navire avant restitution, sauf convention contraire des parties. 
 11. Dès lors qu'il est constant que des biens amortissables, d'une valeur de 46 259 euros, ont apporté des améliorations au navire, ceux-ci ont augmenté l'actif immobilisé de la société requérante et ont concouru à la création d'un élément d'actif devant figurer au bilan de la société locataire, haussant son résultat en application de l'article 38 du code général des impôts. En tout état de cause, si la société propriétaire avait dû être regardée comme bénéficiaire de droit de l'ensemble des dépenses effectuées sur le navire ayant pour effet d'accroître sa valeur, ces dépenses n'auraient pu être regardées comme engagées dans l'intérêt de la société et, partant, n'auraient pas davantage pu être déduites du résultat. 
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne les intérêts de retard : 
 12. Conformément aux exigences de l'article 1756 du code général des impôts, les intérêts de retard ont été dégrevés en raison du placement de la requérante sous mesure de sauvegarde.  
 En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 
 13. D'une part, en revanche, dès lors qu'elles ne sont pas concernées par la remise prévue par les dispositions de l'article 1756 du code général des impôts, les pénalités pour manquement délibéré ne pouvaient faire l'objet d'une remise à ce titre. 
 14. D'autre part, aux termes de l'article 1729 du CGI : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le reversement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de (..) 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 15. Dès lors que la requérante ne développe pas de moyen propre à l'encontre des pénalités imputées pour manquement délibéré, elle ne peut prétendre à la décharge à ce titre que dans la mesure de la décharge prononcée par le présent jugement. Il y a lieu, par conséquent, de décharger la société des pénalités pour manquement délibéré à due-concurrence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déchargés par le présent jugement. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société A est fondée à demander la décharge rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les charges afférentes au bateau Black Jack et sur les dépenses de vêtements et achats divers, ainsi que, à due-concurrence de cette décharge, des conséquences en matière d'impôts sur les sociétés de son profit sur le trésor et des pénalités pour manquement délibéré correspondants. Le surplus des conclusions de la société A présenté à fin de décharge doit, en revanche, être rejeté. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-11 du code de justice administrative. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La société A associés est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les charges afférentes au bateau Black Jack et sur les dépenses de vêtements et achats divers ainsi que, à due-concurrence de cette décharge, des conséquences en matière d'impôts sur les sociétés à son profit sur le trésor et des pénalités pour manquement délibéré correspondants. 
 Article 2 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à la société A en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société A Associés est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société A Associés et à la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 M. Pertuy, premier conseiller,  
 M. Amadori, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juin 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. PERTUY 
 Le président, 
 B. BACHOFFER La greffière, 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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