TA31 · 1ère Chambre — 2 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 septembre 2022, 31 mai et 19 novembre 2024, M. C B, représenté par Me Obadia, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2013 en droits, intérêts et pénalités pour un montant restant en litige de 293 793 euros ; 
 2°) de lui accorder une compensation en application des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les propositions de rectification sont entachées d'insuffisance de motivation ; 
 - la procédure est viciée dès lors que lors l'administration n'a pas mis en œuvre la procédure prévue au 3ème alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts en l'invitant à apporter les éléments de nature à renverser la présomption d'imposabilité énoncée par ces dispositions ; 
 - le 3ème alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts méconnaît la Constitution et est inconventionnel en ce qu'il contrevient aux principes de la sécurité juridique et de libre circulation des capitaux tels que garantis par le droit de l'Union européenne ; 
 - la procédure est également viciée faute pour l'administration fiscale de lui avoir adressé une demande d'éclaircissements et de justifications en application des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; 
 - s'agissant de simples virements de compte à compte, les sommes créditées sur son compte bancaire bulgare ne constituent pas des revenus imposables ; 
 -  il a droit à une compensation, les sommes provenant des prêts accordés par les sociétés du secteur des bâtiments et travaux publics (BTP) ayant été en partiellement remboursées ;  
 - l'amende pour manquement délibéré qui lui a été infligée est infondée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 mars 2023, 1er octobre et 27 novembre 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur de l'Etat de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention franco-bulgare du 14 mars 1987 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Douteaud, 
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B exerçait la profession de directeur d'une agence bancaire. Il a fait l'objet d'un examen fiscal de situation personnelle portant sur les années 2014 et 2015 au cours duquel l'administration a exercé son droit de communication auprès du procureur du tribunal de grande instance de Bobigny, en application des dispositions des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. Autorisée le 1er février 2017, la consultation du dossier pénal de l'intéressé a révélé que M. B, mis en cause pour avoir perçu des sommes provenant de sociétés relevant du secteur des bâtiments et travaux publics (BTP), possédait près d'une vingtaine de comptes bancaires en Bulgarie depuis l'année 2008. Le service a alors adressé une demande de renseignements aux autorités fiscales bulgares le 20 septembre 2017, suivie, le 24 juillet 2018, d'une demande d'assistance. Selon les informations transmises par les autorités bulgares, M. B avait ouvert soixante-neuf comptes bancaires depuis 2008, l'un d'eux, ouvert auprès de InvestBank AD, étant principalement utilisé. Estimant que ces comptes n'avaient pas été déclarés suivant les formes prescrites par l'alinéa 2 de l'article1649 A du code général des impôts et les articles 344 A et 344 B de l'annexe III dudit code, l'administration fiscale a contrôlé la situation fiscale de M. B au titre des années 2008 à 2013. Par deux propositions de rectification des 19 décembre 2018 et 28 mai 2019, elle lui a notifié des rectifications d'impôt sur le revenu au titre de ces mêmes années, impositions mises en recouvrement le 30 septembre 2021. M. B les a contestées par une réclamation du 27 janvier 2022, partiellement rejetée par décision du 27 juillet 2022. Par sa requête, M. B demande, d'une part, la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu restant en litige d'un montant de 293 793 euros et, d'autre part, qu'une compensation lui soit accordée. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification des 19 décembre 2018 et 28 mai 2019 indiquent l'imposition concernée, à savoir l'impôt sur le revenu, les années d'imposition en litige, les bases d'imposition rectifiées, ainsi que les motifs de droit et les considérations de fait qui fondent les rectifications envisagées. M. B ne peut utilement soutenir que ces propositions de rectification ne comportent aucune précision relative aux motifs pour lesquels l'administration fiscale a regardé les diverses sommes réintégrées à ses revenus imposables comme des revenus taxables dès lors qu'il résulte au contraire des mentions non équivoques des propositions de rectification en litige qu'elles identifient distinctement chacune des sommes perçues par le requérant, dont le détail est en outre annexé aux propositions de rectification, avant de les qualifier de revenus imposables et de les rattacher à une catégorie d'imposition. A cet égard, s'il est exact que, dans leur 4e paragraphe consacré aux " rectifications à l'impôt sur le revenu ", aucune des propositions de rectification ne mentionne le 3ème alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que l'administration ne s'est pas fondée sur ces dispositions pour procéder aux rehaussements contestés. Au surplus, les propositions de rectification en litige citent les dispositions des articles 1 A, 4 B et 92 de ce code, dont la lecture combinée justifie l'imposabilité des sommes réintégrées aux revenus de M. B. Si le requérant estime également que la proposition de rectification du 28 mai 2019 comporte des montants discordants s'agissant des sommes rehaussées, il ressort toutefois de ses termes que le montant des rehaussements retenus dans les catégories des bénéfices non commerciaux et des revenus de capitaux mobiliers pour les années 2009, 2010, 2011 et 2013 concordent avec ceux figurant au tableau des conséquences financières du contrôle pour ces mêmes années. Par ailleurs, à supposer que le requérant soutienne que les rectifications relatives aux contributions sociales ne sont pas suffisamment motivées, l'administration n'avait pas à réitérer, pour les contributions sociales, les motifs des rectifications qu'elle avait indiqués pour l'impôt sur le revenu, tandis que la base et le montant de ces contributions étaient clairement mentionnés. Ces éléments permettaient ainsi à M. B de pouvoir formuler utilement des observations, ce qu'il a d'ailleurs fait les 15 février et 24 juin 2019 avant d'exercer un recours hiérarchique. Par conséquent, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification doit être écarté.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature (). / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ". L'article 344 A de l'annexe III de ce code prévoit : " I. - Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. - Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. () / III. - La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer./ Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ". 
 5. Les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, qui instaurent l'obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l'administration les références de tout compte bancaire dont il est titulaire à l'étranger, prévoient qu'à défaut d'une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf, pour le contribuable titulaire du compte, à apporter la preuve que les sommes transférées n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt, en sont exonérées ou ont déjà été soumises à l'impôt. Ces dispositions impliquent que l'administration qui envisage d'imposer des sommes sur leur fondement mette au préalable le contribuable en mesure d'apporter cette preuve. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas fait usage de la présomption d'imposabilité régie par l'article 1649 A du code général des impôts. Il résulte en outre des termes des propositions de rectification que, lors de son audition du 12 avril 2016, M. B a déclaré avoir encaissé sur le compte bancaire bulgare qu'il utilisait principalement des sommes provenant, d'une part, de versements effectués à son profit par des sociétés du BTP, d'un montant approximatif de 300 000 euros, en vue de la réalisation d'un projet immobilier finalement abandonné et, d'autre part, de remboursements de prêts qu'il accordait aux gérants d'entreprises en contrepartie d'une commission égale à 30 % des sommes prêtées. Le requérant, à qui l'administration fiscale a appliqué la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, a bénéficié du délai d'un mois fixé par les dispositions de l'article R. 57-1 de ce même livre pour produire ses observations en réponse aux propositions de rectification qui lui ont été adressées. Il lui était ainsi loisible de fournir tout élément de nature à justifier de la nature des sommes réintégrées dans son revenu imposable. 
 7. A cet égard, il résulte de l'instruction que M. B a bénéficié de la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'il a été informé de l'envoi d'une demande de renseignement aux autorités fiscales bulgares par lettre recommandée du 13 octobre 2017, dont il a accusée réception le 17 octobre suivant, ce courrier précisant que d'éventuelles rectifications pourraient être mises à sa charge. Puis, le requérant a été informé par lettres recommandées des 11 juin 2018 et 24 juillet 2018, réceptionnées les 13 juin et 25 juillet suivant, que les autorités fiscales de Bulgarie avaient répondu aux sollicitations de l'administration fiscale française. Il ressort enfin des termes des deux propositions de rectification des 19 décembre 2018 et 28 mai 2019 que les sommes réintégrées aux revenus imposables de M. B proviennent d'un compte bancaire étranger non déclaré. Dès lors, le requérant a été mis en mesure, pour l'années 2008, par l'envoi de la proposition de rectification du 19 décembre 2018 et, pour les années 2009 à 2013, par l'envoi de la proposition de rectification du 28 mai 2019, complétées non seulement par la réponse aux observations du contribuable du 10 juillet 2019 mais également par les lettres des 26 juillet et 4 octobre 2019, émanant de l'administrateur des finances publiques adjoint, d'apporter la preuve que les sommes transférées n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt. Partant, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale l'a privé d'apporter la preuve du caractère non-imposable des sommes créditées sur son compte bancaire bulgare ne peut qu'être écarté. 
 8. En troisième lieu, M. B ne peut utilement soutenir que l'article 1649 A du code général des impôts méconnaît le principe constitutionnel de sécurité juridique dès lors que l'administration fiscale n'a pas fait application de cette disposition. En tout état de cause, en l'absence de production d'un mémoire distinct au sens des dispositions de l'article 61-1 de la Constitution, le moyen tiré de ce que l'article 1649 A du code général des impôts méconnaît le principe constitutionnel de sécurité juridique est irrecevable. Le requérant ne peut pas davantage soutenir que cette même disposition contrevient au principe conventionnel de libre circulation des capitaux dès lors, ainsi qu'il a été dit, que l'administration fiscale n'a pas fondé les rehaussements en litige sur cet article du code général des impôts. Par ailleurs, si M. B entend soutenir que le délai de reprise posé par l'article1649 A du code général des impôts méconnaît le principe de sécurité juridique tel que garanti par le droit de l'Union européenne, un tel moyen doit également être écarté comme étant inopérant dès lors que les dispositions de cet article n'ont ni pour objet ni pour effet de fixer un tel délai. Par suite, le moyen tiré de l'exception d'illégalité de l'article 1649 A du code générale des impôts ne peut qu'être écarté, dans ses différentes branches. 
 9. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications () ". Il résulte des termes mêmes de ces dispositions qu'elles donnent à l'administration la faculté, et non l'obligation, de demander en tant que de besoin au contribuable, dans les conditions qu'elles précisent, un complément d'information concernant sa situation. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est viciée faute d'avoir été destinataire d'une demande d'éclaircissements ou de justifications de la part de l'administration. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 10. Aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A :/ a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;/ b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;/ c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ". L'article 1 A du même code énonce : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : () / - Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés ; () ". En outre, aux termes de l'article 12 de ce code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. " Enfin, l'article 92 dudit code dispose : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". 
 11. Il résulte de l'instruction que, pour estimer que M. B, dont il n'est pas contesté qu'il était domicilié en France au cours des années en litige, a perçu des revenus non déclarés au cours des années 2008 à 2013 en exerçant illégalement la profession de banquier et les réintégrer à ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux, l'administration fiscale s'est d'abord fondée sur des éléments obtenus à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République du tribunal de grande instance de Bobigny. M. B a ainsi reconnu, dans deux procès-verbaux d'audition, dont aucun élément ne permet d'en contester la régularité, qu'il détenait, depuis 2008, plusieurs comptes bancaires en Bulgarie dont l'un d'eux a été crédité d'environ 300 000 euros afin de financer la construction d'un immeuble en vue de sa vente et que ces sommes provenaient de sociétés du BTP. L'intéressé a également admis avoir encaissé diverses sommes versées par ces mêmes sociétés en contrepartie de prêts qu'il leur avait accordés. M. B a enfin déclaré ne pas avoir remboursé les entreprises ayant investi dans le projet immobilier.  
 12. Par ailleurs, le requérant admet que le compte n° BG181ORT81024400014200 ouvert à son nom auprès de la banque bulgare INVESTBANK AD n'était pas déclaré. Or le contrôle fiscal diligenté a révélé qu'en 2008, 2009 et 2010, des sommes globales injustifiées de 112 661 euros, 63 597 euros et de 98 401 euros figuraient respectivement au crédit de ce compte. Si M. B soutient que les sommes en litige proviennent de virements ordonnés depuis l'un de ses comptes bancaires français ouvert à la Société Générale et que, s'agissant d'opérations de compte à compte, elles ne constituent pas des revenus imposables, il résulte toutefois de l'instruction que cinq des sommes créditées au cours de l'année 2008 sur son compte bancaire bulgare demeurent injustifiées à savoir les sommes de 9 990 euros, de 4 000 euros, de 2 475,45 euros, de 0,48 euros et de 10,71 euros, respectivement créditées les 10 mai, 5 juin, 10 et 11 novembre et 31 décembre 2008. Par ailleurs, M. B ne produit aucune pièce, et notamment aucun extrait de compte ou document bancaire, de nature à justifier de l'origine des sommes réintégrées à son revenu imposable au titre des années 2009 à 2013. 
 13. En ce qui concerne les différentes sommes de 10 000 euros, créditées les 4 mars, 1er avril et 10 mai 2008 à hauteur d'une somme de même montant ou de 9 990 euros sur le compte bancaire bulgare ouvert au nom de M. B, il résulte des extraits du compte ouvert à la Société Générale produit par M. B que ce même compte était systématiquement approvisionné par chèque ou virements quelques jours avant les transferts ordonnées vers la Bulgarie. En l'absence de tout élément probant de nature à établir l'origine des sommes créditées sur son compte bancaire français puis transférées vers un compte bancaire étranger non déclaré, le requérant ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de leur caractère non-imposable. Au demeurant, les déclarations faites par M. B à l'occasion de ses auditions démontrent que les sommes en litige provenaient de tiers et constituaient des revenus imposables entre ses mains dès lors que, créditées sur un compte bancaire ouvert à son nom, elles ont été mises à sa disposition, l'intéressé ayant pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre des années d'imposition. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les sommes en litige ne constituent pas des sommes imposables. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 15. M. B soutient que les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sont infondées en raison du caractère infondé des rectifications d'impôt sur le revenu mises à sa charge. Toutefois, contrairement à ce qu'il soutient, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 16.  Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2013. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de la demande de compensation : 
 17. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " L'article L. 205 du même code énonce : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. " 
 18. A l'appui de sa demande de compensation, M. B soutient avoir remboursé les entreprises du BTP qui lui avaient versé des sommes d'argent en vue de la réalisation du projet immobilier abandonné à concurrence de 95 617,40 euros et demande au tribunal une compensation entre les sommes qu'il a remboursées et les rehaussements dont il a fait l'objet dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre respectivement des années 2008 et 2010. Toutefois le requérant, qui a admis lors de ses auditions n'avoir conclu aucun contrat de prêt avec les sociétés du BTP, ne justifie pas que les chèques qu'il produit correspondraient à la contrepartie de sommes prêtées par ces entreprises. Ainsi, n'établissant pas être fondé à déduire les sommes en cause des rehaussements effectués par l'administration, il ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une surtaxe ou d'une surimposition commise à son préjudice à raison des rectifications litigieuses. Dès lors, sa demande de compensation ne peut qu'être rejetée. 
 Sur les frais liés au litige :  
 19. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu'elles demandent et le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " 
 20. Les dispositions citées au point précédent font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que M. B réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et à l'administrateur de l'Etat de la direction de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 19 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Meunier-Garner, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère,  
 Mme Douteaud, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2025. 
 La rapporteure, 
 S. DOUTEAUD        
 La présidente, 
 M-O. MEUNIER-GARNER 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
                                    
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,