TA34 · 2ème chambre — 15 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête enregistrée le 25 avril 2023 et un mémoire, enregistré le 13 août 2024,  M. B... A... et Mme E... D... A..., représentés par Me Divisia, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
sur la régularité de la procédure : 
- la variation de leur revenu net imposable indiqué dans la lettre n° 751-SD du  17 novembre 2021 est pour chacune des années en litige différente de celles mentionnées dans les propositions de rectification afférentes, ce qui méconnait l’obligation d’indication au contribuable du montant des droits résultant des rectifications finales et ne leur permet pas de se prononcer utilement sur le fondement et le montant des impositions notifiées ;  
 
sur le bien-fondé de l’imposition : 
- la remise en cause du régime « micro BA » appliqué au groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC) A... est injustifiée, compte tenu de ce que l’administration, qui a la charge de la preuve, n’établit pas qu’un des associés pouvait prétendre en application du régime dont il relève, au bénéfice d’un droit à une pension de retraite au 1er janvier 2017 ; 
- la reconstitution de la comptabilité du GAEC A... ne tient pas compte de la réalité de l’exploitation et conduit à une imposition exagérée ; 
- l’application de la majoration de 25 % du résultat imposable prévue par les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts pour défaut d’adhésion à un centre de gestion agréé est illégale en application de l’arrêt de la cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 n° 26604/16 Walner C/France. 
 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 juillet 2023 et 13 août 2024, le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault conclut :  
- au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 14 287 euros ; 
- au rejet du surplus de la requête. 
 
Il soutient que décision du 8 août 2024 a été opéré un dégrèvement à hauteur de la somme de 14 287 euros répondant au moyen soulevé relatif à l’application de la majoration de 25 % du résultat imposable pour défaut d’adhésion à un centre de gestion agréé et que les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Pater ; 
- et les conclusions de Mme Sarraute, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
 Le groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC) A... sis à Maureilhan, créé en 2000, exerçant une activité de culture de la vigne, a fait l’objet entre le 30 mars et le  22 juin 2021 d’une vérification de comptabilité portant sur l’ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d’être examinées portant sur la période du 1er janvier 2017 au  31 décembre 2019. Après avoir procédé au rejet de la comptabilité en matière de recettes relatives aux ventes de bouteille et de bag-in-box (Bib), le service a reconstitué le bénéfice agricole (BA) imposable et remis en cause le régime du « micro BA » au bénéfice du régime réel simplifié. Par propositions de rectification des 11 et 28 juin 2021, le service a informé le GAEC de ce qu’il envisageait, respectivement au titre de l’exercice 2017 et au titre des exercices 2018 et 2019, des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée.   
 
 
Le foyer fiscal formé par M. A... et Mme D... épouse A..., celle-ci étant associée du GAEC à hauteur de 50 % des parts, le restant des parts étant détenu par leur fils C... A..., a été informé, par proposition de rectification respective du 11 juin 2021 au titre de l’année 2017 et du 28 juin 2021 au titre des années 2018 et 2019, de ce que le service envisageait, en conséquence de la reconstitution du bénéfice agricole du GAEC, de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu et pénalités. Les observations de Mme A... faites par deux lettres du 29 juillet 2021 ont été rejetées par deux décisions du 7 septembre 2021. Suite à un recours hiérarchique, le montant du bénéfice agricole reconstitué a été diminué au titre de chaque année et le foyer fiscal a été informé des nouvelles conséquences financières à l’impôt sur le revenu et majorations par lettre 751-SD du  17 novembre 2021. M. et Mme A... se sont désistés de leur demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement. M. et Mme A... ont formé une réclamation le 10 juin 2022 au titre des années 2017 et 2018, et le 27 juillet 2022 au titre de l’année 2019. Ses réclamations ont été rejetées par une décision du 28 février 2023. Par la présente requête, M. et Mme A... demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019. 
 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
Par une décision du 8 août 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault a prononcé le dégrèvement  à hauteur de la somme de 14 287 euros, des suppléments d’impôt sur le revenu en droits et pénalités mis à la charge du foyer fiscal formé par M. A... et son épouse Mme A... au titre des années 2017, 2028 et 2019, correspondant à l’abandon de l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 appliqué conformément aux dispositions de l’article 158-7 du code général des impôts au montant des bénéfices agricoles reconstitués des contribuables qui ne sont pas membres d’un centre ou d’un association de gestion agrée. Par suite, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de ce dégrèvement. 
 
 
Sur la régularité de la procédure : 
 
Aux termes du premier alinéa de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (…) ». Aux termes de l’article L. 57 du même livre : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Il résulte des termes de ces dispositions combinées, qu’au plus tard à la date à laquelle intervient la mise en recouvrement, l’administration est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure. 
 
Il résulte de l’instruction, que par proposition de rectification respective du  11 juin 2021 au titre de l’année 2017 et du 28 juin 2021 au titre des années 2018 et 2019, le service a informé les époux A..., pour chacune des années 2017, 2018 et 2019, de la part imposable sur le résultat reconstitué du GAEC A... correspondant à la quote-part de 50 % de Mme A... dans le GAEC. A la suite de la prise en compte de ses observations dans le cadre du recours hiérarchique, l’acceptation par l’administration de diminuer le résultat reconstitué du GAEC a donné lieu à une diminution de la part imposable afférente aux 50 % et en conséquence à une diminution du revenu imposable du foyer fiscal formé par le couple A.... Dès lors, la variation du résultat du GAEC entre la proposition de rectification et la lettre 751 SD a donné lieu à la fois à une variation tant de la part imposable de Mme A... dans le GAEC que de son revenu imposable, ces deux variations pouvant être déduites des mentions portées dans la lettre 751 SD du 17 novembre 2021, par laquelle a été également notifié à M. et Mme A... le nouveau montant de l’impôt sur le revenu recalculé au titre de chacune des années concernées. Ce même montant a été repris dans les trois avis d’imposition établis en 2022. Par suite, le moyen tiré de ce que l’obligation d’indication au contribuable du montant des droits résultant des rectifications auxquelles il a été procédé après recours hiérarchique a été méconnue manque en fait et doit être écarté.   
 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
Sur la détermination de la moyenne des recettes du GAEC sur la base d’un seul associé :  
 
Il résulte des dispositions du 1° de l’article 71 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en cause, que pour les groupements agricoles d'exploitation en commun dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel, la moyenne des recettes au-delà de laquelle ces groupements sont soumis à un régime d'imposition d'après le bénéfice réel est égale à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés, à l'exception des associés dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel leur est ouvert le droit à une pension de retraite.  
 
Selon les articles L. 161-17-2 du code de la sécurité sociale et L. 732-18 du code rural et de la pêche maritime applicables au litige, l’âge d’ouverture du droit à pension de retraite des non-salariés agricoles est fixé à 62 ans pour les assurés nés à compter du 1er janvier 1955, ce qui permet d’obtenir de l’assurance vieillesse une pension de retraite à compter de cet âge. Cet âge est fixé par décret dans la limite de l'âge de 62 ans à raison de cinq mois par génération pour les assurés nés entre le 1er janvier 1952 et le 31 décembre 1954. 
 
Le service a estimé qu’au 1er janvier 2017, Mme A..., associée à hauteur de 50 %, ne participait pas de manière effective et régulière à l’activité du GAEC A... au sens des dispositions de l’article 71 précité du code général des impôts pour avoir à cette date atteint un âge excédant celui auquel lui est ouvert le droit à une pension de retraite et a ainsi déterminé la moyenne des recettes du GAEC sur la base d’un seul associé. Mme A... ne conteste pas être née le 21 mai 1954 et avait donc au 1er janvier 2017 l’âge de 62 ans. Dès lors, en application des dispositions précitées, Mme A... avait au premier jour du premier exercice vérifié, acquis un droit à pension. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le régime de micro BA au bénéfice du régime réel d’imposition et a déterminé la moyenne des recettes du GAEC sur la base d’un associé.  
 
 
 
Sur la reconstitution du résultat du GAEC :  
 
S’agissant de la méthode : 
 
En application du I de l’article 72 du code général des impôts, le bénéfice agricole des exploitants placés sous le régime simplifié est déterminé et imposé selon les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales. Pour chacune des années 2017, 2018 et 2019, le service a reconstitué les recettes du GAEC à partir, d’une part, des factures de ventes de récolte à la cave coopérative, d’autre part, des factures de vente de vin en vrac, de raisins, de bouteilles et de bib et enfin de la reconstitution des ventes de bouteilles et de Bib. Cette reconstitution résulte du rejet non contesté de la comptabilité en matière de recettes relative aux ventes de bouteilles et de Bib, à raison du défaut de présentation par le GAEC du Livre des recettes détaillées et de l’ensemble des factures permettant d’appréhender la réalité des recettes encaissées en matière de bouteilles et de Bib et à raison d’une discordance entre la quantité d’hectolitres (Hl) de vin en vrac déclarée auprès du service des douanes et la quantité d’Hl vendue selon les factures de ventes de bouteilles et de Bib présentées au service. Sur la différence non justifiée par des factures entre la quantité d’Hl de vin en vrac déclarée auprès du service des douanes et la quantité d’Hl vendues selon les factures de ventes de bouteilles et de Bib présentée au service, le service a appliqué un prix moyen de vente HT à la bouteille et au Bib de 10 litres et a appliqué une répartition en pourcentage entre les ventes à la bouteille et au Bib. 
 
Il résulte de l’instruction, que la reconstitution des recettes à laquelle il a été procédé, procède exclusivement des données issues des factures, des relevés bancaires et de données recueillies dans le cadre du droit de communication auprès des clients du GAEC soit, la cave des vignerons, de l’Union des caves coopératives de Cébazan et de Villeneuve les Béziers, de la direction des douanes, de la MSA du Languedoc et de la SAS Champs Blancs Sélection. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que la reconstitution ne tient pas compte de la réalité de l’exploitation.   
 
 
S’agissant du caractère exagéré :  
 
D’une part, si les requérants soutiennent que la discordance existante entre les ventes en vrac déclarées au service de douanes et les ventes de vin en bouteilles et en Bib s’explique simplement par le fait qu’il s’agit de ventes de vin en vrac et non en bouteilles, ils n’en justifient pas notamment par des factures de vente de vin en vrac. De même, s’ils soutiennent que cette discordance peut résulter pour partie également d’erreurs de déclaration auprès du service des douanes, ces allégations ne sont corroborées par aucun élément en particulier sur ce qui justifierait le montant et la répétition des erreurs.  
 
D’autre part, sur la différence d’Hl non justifiée par des factures entre la quantité d’Hl de vin en vrac déclarée auprès du service des douanes et la quantité d’Hl vendues selon les factures de ventes de bouteilles et de Bib présentées au service, le service a appliqué un prix moyen de vente hors taxe à la bouteille et au Bib de 10 litres. Ce prix d’abord proposé par la proposition de rectification à 3,50 euros la bouteille et 18 euros le Bib de 10 litres a été fixé, après prise en compte des observations du contribuable dans le cadre du recours hiérarchique, respectivement à 3 et 15 euros. Si les requérants soutiennent que ces montants sont excessifs, ils s’avèrent nettement inférieurs aux prix les plus bas relevés dans les factures présentées par le GAEC au titre des années concernées. Si les requérants ajoutent que ces prix auraient dû être estimés sur la base du prix du vin en vrac, ils ne proposent aucun autre prix en particulier sur la base de factures de vente de vin en vrac.  
 
Le pourcentage de répartition appliqué par le service entre les ventes de vin en bouteille et au Bib n’est pas en l’espèce contesté.  
 
Enfin, s’agissant des dépenses, il n’est pas contesté que les amortissements n’ont pas été admis en déduction en l’absence de leur inscription dans les écritures comptables de l’exploitation avant l’expiration du délai de déclaration des résultats.  Le service a reconstitué les quantités de vin en vrac en stock au titre de chaque année selon les déclarations existantes auprès des douanes. Si les requérants soutiennent que la prise en compte au niveau du recours hiérarchique de 25% de pertes sur la reconstitution des quantités manquantes est insuffisante, ils n’en justifient pas par la seule attestation de la société coopérative agricole de distillation d’Argelliers du 22 avril 2022 évoquant une livraison le jour même pour un volume de 30 Hl de vins divers en droits acquittés, soit un fait isolé et très postérieur aux années concernées.  
 
Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... n’établissent pas le caractère exagéré de la reconstitution.  
 
Il résulte de l’ensemble de ce qui précède, que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.  
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
En application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, il n’y a pas lieu dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, les frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens.  
 
 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 14 287 euros. 
 
 
Article 2 : Le surplus de la requête de M. A... et Mme D... épouse A... est rejeté. 
 
 
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A... et Mme D... épouse A... et au directeur départemental des finances publiques de l’Hérault.  
 
 
Délibéré après l'audience du 5 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Gayrard, président, 
Mme Pater première conseillère,  
Mme Bourjade, première conseillère.  
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
B. Pater 
 
Le président, 
 
 
 
 
J.P. Gayrard 
 
Le greffier, 
 
 
 
 
S. Sangaré 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Montpellier, le 15 décembre 2025. 
Le greffier, 
 
 
 
S. Sangaré