TA45 · 3ème chambre — 30 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés les 9 janvier et 23 août 2023, M. et Mme A... B..., représentés par Me Dumont, avocat, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019 et de la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le service ne pouvait recourir à la procédure de taxation d’office dès lors qu’ils ont produit le 21 décembre 2020 et le 8 mars 2021 les éléments demandés par le service dans sa demande d’éclaircissements ou de justifications du 23 novembre 2020 ; 
- le service, en mettant en œuvre la procédure de taxation d’office, a méconnu son devoir de loyauté ; 
- le service n’a pas répondu aux observations qu’ils ont formulées par courrier le 23 avril 2021 dès lors que le courrier qu’ils ont reçu le 11 mai 2021 à la suite d’un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ayant eu lieu le même jour ne constitue pas une réponse à leurs observations ; 
- la majoration de 40 % pour manquement délibéré mise à leur charge est irrégulière dès lors qu’ils n’ont pas déposé les déclarations n° 2074 et n° 2044 indispensables à l’établissement de l’assiette de l’impôt sur le revenu ; par conséquent, l’absence de déclaration rend impossible de mettre à leur charge les pénalités pour manquement délibéré, en application de l’article 1729 du code général des impôts ;  
- leur intention délibérée d’éluder l’impôt n’est pas établie, dès lors que le service se borne à affirmer qu’ils ont volontairement éludé l’impôt, sans le démontrer, qu’ils ont toujours été des contribuables exemplaires, qu’ils ne disposaient pas des connaissances fiscales nécessaires, ces compétences manquant particulièrement au sein des très petites et moyennes entreprises, et que M. B... n’avait pas procédé à une cession d’entreprises depuis « ses débuts » en 1990. 
 
Par deux mémoires enregistrés les 21 juillet 2023 et 15 juillet 2025, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Lefèvre, 
- et les conclusions de M. Lardennois, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
M. et Mme B... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de leurs revenus des années 2017 à 2019. Par un courrier du 23 novembre 2020, le service, sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, les a invité, par une demande d’éclaircissements ou de justifications, à produire des éléments relatifs aux insuffisances déclaratives constatées lors du contrôle sur pièces. Par un courrier du 21 décembre 2020, les requérants ont répondu à la demande formulée par le service. Par un courrier du 9 février 2021, le service a sollicité des éléments complémentaires concernant la plus-value sur cession de valeurs mobilières réalisée par les contribuables en 2017. Le 5 mars 2021, M. et Mme B... ont transmis des éléments au service. Les requérants ont été rendus destinataires d’une proposition de rectification le 1er avril 2021. Des rectifications en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019 et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2017 leur ont été notifiées, selon la procédure d’évaluation d’office pour l’année 2017 et selon la procédure de rectification contradictoire pour les années 2018 et 2019. Le 23 avril 2021, les requérants ont formulé des observations et ont sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Un entretien téléphonique a eu lieu le 11 mai 2021. Les requérants ont sollicité un recours hiérarchique sur le fondement de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales. Un entretien a eu lieu le 30 juin 2021, et un compte-rendu leur a été remis le 23 août 2021. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2021. Les requérants ont adressé au service une réclamation le 14 juin 2022. Le 10 novembre 2022, le service a rejeté leur demande. Par la requête visée ci-dessus, M. et Mme B... demandent à être déchargés des impositions supplémentaires, en droits et pénalités. 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition :  
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements (…) / L’administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu’ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts ainsi que des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux tels qu’ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-0 E du même code et des plus-values telles qu’elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code (…) ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite ». Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : (…) / 4° Les gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux des contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications mentionnées au deuxième alinéa de l’article L. 16 (…) ». 
 
Les requérants soutiennent que, pour l’année 2017, la procédure d’évaluation d’office retenue par la service s’agissant de la plus-value sur cession de valeurs mobilières qu’ils ont réalisée en 2017, est irrégulière dès lors qu’ils ont répondu le 21 décembre 2020 à la demande d’éclaircissements ou de justifications formulée par le service le 23 novembre 2020, et qu’à la suite d’une demande de précisions du service le 9 février 2021, ils ont, le 5 mars suivant, confirmé les informations qu’ils avaient précédemment transmises au service. Toutefois, il résulte de la demande d’éclaircissements et de justifications du 23 novembre 2020 que le service leur a demandé de produire, s’ils estimaient entrer dans le champ d’application de la déclaration n° 2074 en matière de plus-value sur cession de valeurs mobilières, ladite déclaration remplie ainsi que les pièces justificatives de nature à établir les prix d’acquisition des titres cédés et les frais de cession de ces derniers. Le 21 décembre 2020, les requérants ont confirmé la cession en 2017 d’actions qu’ils détenaient dans la SAS G. Simon, ont transmis au service la déclaration n° 2074 remplie, ainsi que les copies des ordres de mouvement des actions lors de leur cession en 2017, lesquelles, cela n’étant pas contesté, ne précisent pas le montant initial d’acquisition des actions concernées, selon leur année d’acquisition. La service a estimé que cette réponse présentait un caractère insuffisant, faute pour les contribuables d’apporter des justificatifs indispensables à la détermination de la plus-value mobilière, et qu’elle comportait des incertitudes quant aux prix déclarés d’acquisition des actions cédées. Les requérants, par un courrier du 5 mars 2021 en réponse à la mise en demeure du service de compléter leur réponse du 9 février 2021 afin qu’ils produisent tout document de nature à confirmer les éléments déclarés et justifier de la date et du prix d’acquisition des actions cédées, ont uniquement confirmé les prix d’acquisition des actions cédées et ont précisé qu’en raison de déménagements successifs, ils ne pouvaient produire aucune autre pièce justificative s’agissant de leur prix d’acquisition. Par suite, et alors que cette réponse ne comportait pas les éléments indispensables au calcul de la plus-value litigieuse, c’est à bon droit, et sans méconnaître aucun devoir de loyauté, que le service a procédé, conformément aux dispositions précitées du 4° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, à l’évaluation d’office de la plus-value sur cession de valeurs mobilières réalisée par les requérants en 2017.  
 
En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». 
 
D’une part, s’agissant des cotisations d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles les requérants ont été assujettis pour l’année 2017, il résulte de l’instruction qu’elles ont été notifiées selon la procédure d’évaluation d’office prévue par les dispositions du 4° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l’administration n’a pas répondu aux observations qu’ils ont formulées le 23 avril 2021, dès lors qu’elle n’y était pas tenue. 
 
D’autre part, s’agissant des impositions au titre des années 2018 et 2019, les requérants soutiennent que, si, par un courrier du 11 mai 2021 consécutif à leur entretien téléphonique avec la vérificatrice chargée du contrôle et son supérieur hiérarchique, le service a maintenu les rehaussements notifiés le 1er avril 2021, ce courrier ne pouvait constituer une réponse à leurs observations formulées le 23 avril 2021. Toutefois, en l’espèce, le courrier du 11 mai 2021, lequel comportait comme objet « compte-rendu de l’entretien téléphonique du 11 mai 2021 et décision de maintien des rehaussements », a été signé par le supérieur hiérarchique de la vérificatrice chargée du contrôle, lequel était compétent à ce titre, et a apporté une réponse suffisante aux observations formulées par les contribuables le 23 avril 2021, lesquelles étaient exclusivement dirigées contre l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts, le service ayant explicité dans sa réponse les raisons pour lesquelles les pénalités précitées étaient applicables au cas d’espèce et ayant informé les contribuables du maintien des rehaussements notifiés. Ainsi, ce courrier a apporté une réponse motivée aux observations du contribuable, alors même qu’il ne s’intitulait pas « réponse aux observations du contribuable », qu’il faisait suite à un entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, que le service n’a pas fait usage du formulaire n° 3926 et que cette réponse ne contenait pas les mentions figurant habituellement sur le formulaire de réponse aux observations des contribuables. 
 
Sur les pénalités pour manquement délibéré :  
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
En premier lieu, contrairement à ce que font valoir les requérants, l’absence de déclaration de la plus-value mobilière qu’ils ont réalisée en 2017 d’une part, et l’absence de déclaration de leurs revenus fonciers au titre des années 2018 et 2019 d’autre part, constituent des insuffisances déclaratives au sens des dispositions précitées du code général des impôts, pouvant donner lieu à l’application de la pénalité pour manquement délibéré. 
 
En second lieu, pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts aux rehaussements imposés aux requérants, l’administration fiscale a relevé, d’une part, l’importance des minorations relevées au titre des années en litige. S’agissant de l’année 2017, elle a ainsi relevé que le revenu imposable déclaré par les requérants était de 185 997 euros, révélant une minoration de leur base d’imposition à hauteur de 960 320 euros, ce qui représente plus de 500 % de leur revenu imposable. En outre, s’agissant des années 2018 et 2019, le service a relevé que le revenu imposable déclaré par le foyer fiscal des requérants était de 67 325 euros pour l’année 2018 et de 73 599 euros pour l’année 2019, révélant une minoration de leur base d’imposition à hauteur de 48 013 euros pour l’année 2018 et de 50 697 euros pour l’année 2019, ce qui représente, respectivement, plus de 70 % et plus de 75 % de leur revenu imposable. D’autre part, le service a relevé que M. B... est un « représentant de sociétés aguerri » dès lors qu’il est le représentant légal de trois sociétés commerciales dans lesquelles il occupe les fonctions de directeur général ou de président directeur général, et de cinq sociétés civiles immobilières. Il a en outre constaté que Mme B... percevait, pour les années 2018 et 2019, une rémunération en qualité de secrétaire comptable d’une des sociétés commerciales gérées par ce dernier. Enfin, le service a relevé, pour les revenus fonciers non déclarés au titre des années 2018 et 2019, que la législation était connue de M. et Mme B... dès lors qu’ils avaient correctement déclaré leurs revenus fonciers pour les années antérieures aux années d’impositions litigieuses. Ainsi, le service établit que le comportement des requérants ne peut qu’être regardé comme caractérisant leur intention délibérée de se soustraire à leurs obligations fiscales, alors même que M. B... soutient qu’il n’avait pas réalisé de cession d’entreprises « depuis 1990 et ses débuts dans le monde professionnel » et, qu’avec son épouse, ils ont été dépassés par la situation face à la complexité de la matière fiscale. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a appliqué aux rehaussements litigieux la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme B... doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... B... et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 
 
Délibéré après l’audience du 16 janvier 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Dorlencourt, président, 
Mme Le Toullec, première conseillère, 
Mme Lefèvre, conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
Léonore LEFÈVRE 
 
Le président, 
 
Frédéric DORLENCOURT 
 
 
Le greffier, 
 
 
 
 
 
Alexandre HELLOT 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.