TA83 · 4ème chambre — 7 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2202785, par une requête enregistrée le 11 octobre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) La Tulipe Noire, représentée par Me Georges, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la méthode de reconstitution des recettes, qui n'est pas celle dite de la " méthode des vins ", est radicalement viciée ; à cet égard, le montant reconstitué des recettes solides est fixé par application d'une proportion trouvée dans le dépouillement entre des recettes liquides et des recettes solides ; le service s'est donc borné à appliquer une règle de proportionnalité ; or, les seules données comptables non contestées sont les achats comptabilisés et justifiés et ces données n'ont pas été utilement utilisées ; le service, qui globalise l'ensemble des liquides, a négligé le fait que l'exploitation a une activité de restauration traditionnelle, une activité de bar avec petit-déjeuner et une activité de vente de cocktails ; or, l'activité bar ne génère pas la même marge que les autres, en particulier par la vente de cocktails, et la vente de limonades, de bières et d'alcools n'est pas forcément génératrice de recettes solides ;  
 - la demande de renseignements effectuée par l'administration auprès de tiers sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales est irrégulière ; à cet égard, il est possible de s'interroger sur la possibilité pour le service d'utiliser cette procédure pour obtenir les pièces en cause ; il aurait été judicieux d'informer les tiers qu'ils pouvaient ne pas répondre à cette demande non contraignante ; il s'agit d'un " élément essentiel des droits de la défense lorsqu'une autorité ou une administration ne dispose pas d'un texte spécifique ". 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2023, le directeur des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 II. Sous le n° 2202787, par une requête enregistrée le 11 octobre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) La Tulipe Noire, représentée par Me Georges, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soulève les mêmes moyens que ceux précédemment visés dans l'instance n° 2202785.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2023, le directeur des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 III. Sous le n° 2202793, par une requête enregistrée le 11 octobre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) La Tulipe Noire, représentée par Me Georges, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soulève les mêmes moyens que ceux précédemment visés dans l'instance n° 2202785 et ajoute que l'amende n'est pas applicable dès lors que l'insuffisance de recettes revendiquée par l'administration n'est pas démontrée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2023, le directeur des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bernabeu, 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL La Tulipe Noire, qui exploite depuis 2012 un fonds de commerce de restauration traditionnelle situé 81 quai de la Sinse sur le Port de Toulon (Var), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2016 et 2017. L'administration fiscale a opéré, après avoir rejeté la comptabilité pour chacun des exercices vérifiés, une reconstitution du chiffre d'affaires pour les exercices précités et a notifié à la société, par une proposition de rectification du 16 décembre 2019, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 procédant de cette reconstitution. Elle lui a également infligé l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. Sa réclamation du 10 mai 2022 ayant été rejetée par une décision du 5 août 2022, la SARL La Tulipe Noire demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés dans l'instance n° 2202785, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans l'instance n° 2202787 et de l'amende fiscale dans l'instance n° 2202793. 
 Sur la jonction :  
 2. Les trois requêtes susvisées, qui ont été présentées par la SARL La Tulipe Noire, présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". L'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes en application de ces dispositions. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du même livre : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées ".  
 4. En l'espèce, si l'administration a eu recours à des demandes de renseignements effectuées à l'égard de tiers, il résulte de l'instruction, en particulier des lettres de demandes produites par l'administration, et il n'est pas contesté, que ces dernières mentionnaient " demande d'information non contraignante " ainsi que le visa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, laissant ainsi clairement la possibilité aux tiers interrogés de ne pas répondre, sans qu'il fut nécessaire de l'indiquer expressément. Il en résulte ainsi que l'administration ne les a pas induits en erreur sur l'étendue de leurs obligations. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait à l'administration d'user nécessairement de son droit de communication contraignant, tel que régi par les dispositions des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, pour demander à des tiers ces informations, et c'est sans porter atteinte aux droits de la défense qu'elle a pu régulièrement recourir à une demande de renseignements non contraignante. Au surplus, et au demeurant, il n'est pas non plus contesté que l'administration a communiqué à la société requérante, suite à sa demande, l'ensemble des informations obtenues des tiers par lettre du 30 juin 2020. Enfin, la requérante n'établit pas avoir été privée d'une quelconque garantie du seul fait de l'usage à l'égard de tiers d'une demande de renseignements non contraignante. Par suite, la société La Tulipe Noire n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait, dans cette mesure, irrégulière.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant du rejet de comptabilité : 
 5. A la suite de la vérification de comptabilité de l'activité d'exploitation d'un fonds de commerce de restauration traditionnelle exercée par la société La Tulipe Noire, le vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires après avoir estimé que les irrégularités de la comptabilité la privaient de toute valeur probante. Pour écarter sa comptabilité comme non probante, ce dernier s'est ainsi fondé sur l'absence de brouillard de caisse, de notes clients ou de bandes de contrôle pour les exercices clos en 2016 et 2017, un total des recettes issues des bandes Z journalières supérieur aux enregistrements comptables, l'absence de continuité dans la séquentialité des bandes Z journalières, un stock irrégulier en 2016, des achats corrigés de la variation des stocks négatifs supposant des achats non comptabilisés, ainsi que des achats revendus de certains produits, déterminés à partir des factures et stocks présentés, qui étaient très largement supérieurs aux quantités relevées sur les bandes Z journalières établissant également l'absence de comptabilisation de recettes, l'ensemble des motifs d'irrégularité n'étant au demeurant pas contestés par la société requérante. 
 S'agissant de la charge de la preuve :  
 6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 () est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (). / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ". Il résulte de ces dispositions, conformément à leur finalité, que l'administration fiscale doit être regardée comme ayant établi l'imposition conformément à l'avis exprès de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsqu'elle ne s'écarte, le cas échéant, de cet avis, que dans une mesure favorable au contribuable. Il en résulte également, lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités, que la charge de la preuve incombe au contribuable dès lors que l'administration doit ainsi être regardée comme ayant établi l'imposition conformément à l'avis exprès de la commission départementale des impôts.  
 7. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL La Tulipe Noire, le service vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires après avoir estimé, à bon droit ainsi qu'il a été dit au point 5, que les irrégularités de la comptabilité la privaient de toute valeur probante. Le 29 juin 2021, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux rectifications envisagées par l'administration. Si celle-ci indique elle-même avoir procédé à une révision à la baisse des bases d'imposition pour corriger des " erreurs de report de taux dans les tableaux de calculs ", l'administration fiscale doit être regardée, eu égard aux principes ci-dessus rappelés, comme ayant établi l'imposition conformément à l'avis exprès de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Ainsi, en application des dispositions précédemment citées du livre des procédures fiscales, il incombe à la requérante de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 
 S'agissant de la reconstitution de recettes : 
 8. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 16 décembre 2019, que, pour reconstituer les recettes de la SARL La Tulipe Noire au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017 ainsi que pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l'administration a utilisé une méthode dite " des vins ", mais qui se fonde en réalité sur l'ensemble des achats revendus de produits liquides dès lors qu'elle consiste à appliquer aux achats revendus reconstitués, le rapport issu des bandes Z journalières entre le chiffre d'affaires TTC des boissons et le chiffre d'affaires TTC total. Par lettre du 29 juin 2020 en réponse aux observations de la contribuable, le service a procédé à la correction des achats revendus de vins de l'exercice clos en 2017, la minoration des recettes notifiée initialement à hauteur de 173 504 euros diminuant à 140 587 euros et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée étant réduits de 32 917 euros. En outre, ainsi qu'il a été dit au point 7, suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a notifié à la société de nouvelles conséquences financières réduites après la rectification d'erreurs de report de certains taux dans les tableaux de calculs. Il en est résulté, pour la société requérante, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés de 276 186 euros en droits et de 128 224 euros en pénalités ainsi des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 96 015 euros en droits et de 46 422 euros en pénalités. 
 9. S'agissant de la reconstitution des recettes " liquides ", le service a procédé au dépouillement de l'intégralité des factures d'achats de boissons de la période vérifiée en les regroupant par nature de produit et quantité, puis a pris en compte les stocks rectifiés des anomalies constatées afin de déterminer le montant des achats revendus de boissons. Les petits-déjeuners servis avec café, thé ou chocolat sans répartition précise dans les bandes Z ont été considérés comme des produits " solides " servis systématiquement avec un café, option dont il n'est pas contesté qu'elle était favorable à la société compte-tenu des marges réalisées. Le service a ainsi retiré des achats revendus les quantités de café prises en compte dans les petits-déjeuners. En concertation avec le gérant, les produits liquides servis en association avec d'autres produits liquides (picon-bière, pulco, crème de cassis) n'ont pas été retenus dans les ventes tandis que les doses appliquées aux diverses boissons ont été fournies par la société, soit selon les déclarations de son gérant, soit selon les mentions figurant sur la carte des prix. En l'absence de précision du gérant, une perte sur boissons a été retenue au niveau des achats, évaluée notamment à 15 % pour les bières livrées en fûts et à 25 % pour les champagnes. Le service a appliqué aux achats revendus les tarifs ressortant des synthèses des bandes Z journalières, conformes à la carte des prix. Les ventes de boissons reconstituées ont ensuite été minorées d'une perte pour casse de 2 % conformément aux déclarations de la société, auquel s'ajoute un taux d'offerts harmonisé à 2 % à défaut d'indication sur les bandes Z. Par ailleurs, la consommation du personnel a été prise en compte selon les informations transmises par le gérant, soit une boisson non alcoolisée et un café par repas et deux cafés, un sirop à l'eau et deux jus de fruits/sodas par journée ouvrée. Le service s'est ensuite livré au dépouillement exhaustif de l'intégralité des bandes Z récapitulatives journalières présentées par la société pour les deux exercices vérifiés. Ce recensement a permis de déterminer que le chiffre d'affaires TTC réalisé pour les boissons était de 31,88 % pour l'exercice clos en 2016 et 30,92 % en dernier lieu pour l'exercice 2017. Ensuite, il a été fait application de ce pourcentage pour reconstituer l'ensemble du chiffre d'affaires global réalisé sur la période vérifiée.  
 10. Contrairement à ce que suggère la société La Tulipe Noire, le ratio précité a pu, autant que possible, s'appuyer sur les données effectives de l'établissement telles qu'elles ont été communiquées au service et tient compte des conditions réelles de son exploitation. Ce taux, utilisé du fait même des carences de la société requérante en matière de justificatifs, prend en compte la structure annuelle des ventes déclarées des produits, et n'est pas utilement remis en cause par la société, qui se borne à une contestation de principe de la méthode employée. A cet égard, en se bornant à soutenir que le montant reconstitué des recettes solides est fixé par application d'une proportion trouvée dans le dépouillement des recettes liquides et solides, la société requérante ne conteste pas sérieusement la méthode appliquée et décrite précédemment. Si cette dernière fait également valoir que le service a négligé le fait que l'établissement vérifié a non seulement une activité de restauration traditionnelle mais aussi une activité de bar avec petit-déjeuner et une activité de vente de cocktails, elle ne précise pas les marges pouvant être normalement attendues des trois activités qu'elle distingue. Au surplus, l'administration lui oppose sans être contestée que la seule activité déclarée est celle de restauration traditionnelle et que si des ventes de cocktails ont été effectivement constatées en 2017, elles demeurent marginales représentant à peine 0,4 % du montant du chiffre d'affaires TTC déclaré. En outre, la société n'a à aucun moment fourni d'élément tangible permettant d'établir la réalité de ventes de boissons sans repas ni le volume des produits qui auraient été ainsi vendus. Enfin, il n'est pas contesté que les ventes de petits-déjeuners ont été retenues comme produits solides, n'entrant ainsi pas dans la reconstitution effectuée.  
 11. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 8 à 10 que la SARL La Tulipe Noire n'établit pas que la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration fiscale pour déterminer son chiffre d'affaires serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 Sur l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts :  
 12. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale (), celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". L'article 1759 du même code dispose que : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ".  
 13. Si la société requérante conteste l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts, qui vise à sanctionner un manquement aux obligations résultant de l'article 117 du même code, elle se borne à reprendre les moyens ci-dessus écartés et à soutenir que l'amende n'est pas applicable dès lors que l'insuffisance de recettes revendiquée par l'administration n'est pas démontrée. Par suite, elle n'est pas fondée, pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés, à en demander la décharge. 
 14. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL La Tulipe Noire n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, la somme demandée à ce titre par la SARL La Tulipe Noire. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : Les requêtes suvisées de La Tulipe Noire sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée La Tulipe Noire et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 20 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller,  
 M. Cros, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 février 2024. 
 La présidente-rapporteure, 
 Signé 
 M. BERNABEUL'assesseur le plus ancien, 
 Signé 
 D. RIFFARD  
 La greffière, 
 Signé 
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière. 
 2, 2202787 et 2202793